ILPB3/423-443/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 19 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada nieuregulowane krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług oraz nieuregulowane również z tego tytułu odsetki od zobowiązań wyrażone w walucie EUR wobec swojego udziałowca. Udziałowiec w ramach procesu restrukturyzacji długu dokonał przekształcenia poprzez instytucję nowacji (odnowienia) ww. zobowiązań wraz z odsetkami na pożyczkę długoterminową. Wskazana umowa pożyczki została zawarta z zamiarem nowacji krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług w długoterminową pożyczkę, co zostało uwidocznione w treści umowy, gdzie jako cel jej zawarcia została wskazana restrukturyzacja zadłużenia pomiędzy Wnioskodawcą a jego udziałowcem, tj. uregulowanie wielu poprzednich stosunków zobowiązaniowych oraz pozostawienie jednego bądź kilku, w formie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie w drodze nowacji (odnowienia) naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek na pożyczkę długoterminową można uznać za zapłatę tych odsetek i w związku z tym zakwalifikować je jako koszty podatkowe.

2. W jakim momencie będzie można ująć w kosztach podatkowych odsetki zapłacone w sposób wskazany powyżej, tj. uregulowane poprzez zastosowanie instytucji nowacji (odnowienia).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten wskazuje zatem, że jedną z przesłanek umożliwiającą ujęcie odsetek od zobowiązań w kosztach podatkowych jest ich zapłata. Prowadzi to do wniosku, że uznanie nowacji (odnowienia) za czynność tożsamą z zapłatą pozwoli na ujęcie w kosztach podatkowych uregulowanych w ten sposób odsetek od zobowiązań.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "zapłaty". Koniecznym jest zatem, aby poprzez zastosowanie podstawowej metody wykładni prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, określić znaczenie tego pojęcia.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl)"zapłata" oznacza "uiszczenie należności za coś". Z kolei wyraz "uiścić", "uiścić się" powinien być rozumiany jako "uregulować należność za coś", "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "zapłaty" należy utożsamiać z pojęciem prawnym "wygaśnięcia zobowiązania", bowiem prowadzi ona do "wywiązania się z jakiegoś zobowiązania", czyli jego "uregulowania" w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego), jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w Kodeksie cywilnym (dalej: k.c.): np. świadczenie zamiast wykonania (art. 453 k.c.), potrącenie (art. 498 k.c.), zaliczenie zapłaty (art. 503 k.c.) oraz odnowienie (art. 506 k.c.). Należy przy tym podkreślić, że tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania (przy czym wola stron tego stosunku może się w dowolnej chwili zmienić).

Zgodnie z art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Należy wskazać, iż odnowienie może wystąpić w dwóch postaciach: (i) jako umowa, mocą której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie, przy czym może ono wystąpić w postaci alternatywnej lub (ii) jako umowa zobowiązująca dłużnika do spełnienia tego samego, co dotychczas świadczenia, z tym że z innej już podstawy prawnej. W każdym z obu wskazanych wypadków dotychczas istniejące zobowiązanie wygasa, natomiast obciążająca dłużnika powinność spełnienia świadczenia wynika z nowego zobowiązania, którego treść różni je od poprzedniego.

Z powyższego wynika zatem, iż do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia, ale również jego odnowienie (nowacja). Zatem przekształcenie w drodze nowacji (odnowienia) odsetek w pożyczkę należy uznać za formę ich zapłaty i tym samym możliwe będzie zaliczenie przekształconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Tożsame wnioski można uzyskać analizując najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 września 2012 r. (sygn. akt: I SA/Bk 211/12) Sąd stwierdził (potwierdzając nota bene stanowisko organu podatkowego), że: "w myśl postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, aby mogły zostać uznane za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., muszą mieć charakter definitywny. W tym miejscu zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że taki charakter będą miały zarówno faktyczny zwrot części wkładu, jak i dokonana, zgodnie z art. 506 k.c., zamiana zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki, gdyż w ten sposób zobowiązanie spółki komandytowej wobec wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygaśnie i zostanie uregulowane. Istotą nowacji jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania w wyniku zamiany zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki, tym samym dokonanie tej czynności stanowić będzie przychód podatkowy". W wyroku tym sąd rozpatrywał co prawda kwestię nowacji w kontekście powstawania przychodu, jednakże wskazane argumenty są również aktualne w analizowanym przez Wnioskodawcę przypadku. Skoro bowiem w powyższym orzeczeniu zarówno sąd jak i organ podatkowy potwierdziły, że nowacja skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z uwagi na fakt, że w sposób definitywny skutkuje wygaśnięciem przekształconego zobowiązania, które uważa się za uregulowane to nie można twierdzić, że tożsamych skutków nowacja nie wywoła w stosunku do przekształcanych odsetek. Jeśli od strony przychodowej uznaje się, że nowacja powoduje wygaśnięcie i uregulowanie zobowiązania, to należy również uznać, że takie same skutki powoduje po stronie kosztowej, tj. przekształcone przy zastosowaniu instytucji nowacji odsetki od zobowiązań powinny zostać uznane za uregulowane, a więc zapłacone i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów".

Dodatkowo, podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-493/13/AP) organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "zamiana (nowacja) zobowiązania handlowego na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem własnym dokumentuje uregulowanie zobowiązania w momencie podpisania weksla i uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (...)".

Ponadto należy mieć w szczególności na uwadze, że przeciwne do powyższych wywodów stwierdzenie, jakoby nowacja (odnowienie) naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek na pożyczkę nie była uznawana za ich zapłatę umożliwiającą ujęcie tych odsetek w kosztach podatkowych, będzie skutkować nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji podatkowej poszczególnych podatników tylko i wyłącznie z uwagi na czynność techniczną, jaką jest brak przelewu środków pieniężnych. Mielibyśmy bowiem wówczas do czynienia z dwoma przypadkami. W pierwszym, jeśli podatnik ma niezapłacone należności wraz z odsetkami, a następnie pożyczy od swojego wierzyciela środki pieniężne, którymi spłaci swoje zobowiązania, zapłacone w ten sposób odsetki byłyby kosztem podatkowym. Zaś w drugim przypadku, jeśli podatnik ma niezapłacone należności wraz z odsetkami i w drodze nowacji przekształci je w pożyczkę to wówczas odsetki te nie byłyby uznane za zapłacone i nie stanowiłyby kosztów podatkowych. Efekt obu sytuacji jest ten sam - między podatnikiem a wierzycielem pozostaje tylko jeden stosunek zobowiązaniowy z tytułu zawartej umowy pożyczki, zaś skutek podatkowy byłby całkiem inny. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania. Nie może być tak, że wybór formy uregulowania zobowiązania będący de facto kwestią techniczną, skutkujący suma sumarum wygaśnięciem zobowiązania pierwotnego, będzie miał różne skutki podatkowe, tym bardziej, że w analizowanym przypadku prowadziłby do całkowitego braku możliwości ujęcia tego typu odsetek w kosztach podatkowych.

Odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności (w analizowanym przypadku - zapłaty odsetek) ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione i nieuprawnione różnicowanie sytuacji podatników. Fakt ten był wielokrotnie podkreślany przez sądy administracyjne m.in. przy okazji rozpatrywania sporów dotyczących wypłaty dywidendy w sposób pieniężny lub rzeczowy (m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11 lub wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/12).

Wskazany we wniosku sposób restrukturyzacji zadłużenia jest powszechną praktyką, podobnie jak wybór nowacji (odnowienia) jako sposobu na uregulowanie pierwotnych zobowiązań z uwagi na znaczne ograniczanie kosztów transakcyjnych, przede wszystkim w postaci prowizji bankowych od przelewów środków pieniężnych. Sankcjonowanie tego typu powszechnych i uzasadnionych ekonomicznie zachowań poprzez wyłączenie uregulowanych przy wykorzystaniu nowacji odsetek z kosztów podatkowych, byłby naruszeniem zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. Zgodnie z tą zasadą prawo powinno być stanowione i stosowane w taki sposób, aby podatnik mógł działać i podejmować decyzje w przekonaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania tych działań i decyzji. Skoro nowacja (odnowienie) skutkuje na gruncie prawa cywilnego wygaśnięciem zobowiązania i jej skutki są tożsame z wpłatą należności pieniężnej, to podatnik powinien spodziewać się tożsamych skutków uregulowania w ten sposób zobowiązania na gruncie prawa podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym na wstępie, wskazane w stanie faktycznym odsetki należy uznać za koszt podatkowy. Spełniają one bowiem przesłanki z art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ze względu na dokonanie ich zapłaty poprzez instytucję nowacji (odnowienia).

Ad. 2)

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odsetki zapłacone. Brzmienie tego przepisu wskazuje na odejście w nim przez ustawodawcę od zasad rozliczania kosztów wskazanych w art. 15 ust. 4a-4d ww. ustawy, tj. zgodnie z metodą memoriałową, na rzecz metody kasowej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, momentem uznania przedmiotowych odsetek za koszt podatkowy będzie dzień ich zapłaty, czyli dzień uregulowania odsetek poprzez zastosowanie instytucji nowacji (odnowienia), tj. dzień zawarcia umowy pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.