ILPB3/423-441/13-2/EK - Ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przeniesienia własności części obligacji w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu ceny nabycia udziałów i akcji, w ramach datio in solutum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów jego uzyskania - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz określenia kosztów jego uzyskania.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1. "A" S.A. (dalej: "Spółka") należy do grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów farmaceutycznych. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest M (...) (dalej: "M").

2. Spółka jest właścicielem 100% udziałów w PN" Sp. z o.o., MP" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "Cx" Sp. z o.o., 100% akcji w "Cxx" S.A. oraz 92,65% akcji w "Cy" S.A. (dalej łącznie, z wyjątkiem "L" Sp. z o.o.: "SZ"). Część "SZ" jest właścicielem udziałów w innych spółkach wchodzących w skład grupy.

3. Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, wszystkie spółki wchodzące w skład grupy dzielą się na:

4. Obecnie:

5. Celem dokonania transakcji opisanych we wniosku jest nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów/akcji we wszystkich "SH" przez "N" S.A. (dalej: "N") oraz nabycie, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów/ akcji we wszystkich "SD" przez B (...) Sp. z o.o. (dalej: "B"). "N" i "B" nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności, na podstawie umowy sprzedaży, "M" dokona zbycia wszystkich akcji w Spółce na rzecz "N". W części, w jakiej cena nabycia akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "H" i "Cyy" Sp. z o.o.), nabycie to będzie sfinansowane ze środków otrzymanych z tytułu dokonanej przez "N" emisji oprocentowanych obligacji nabytych przez "B" (dalej: "Obligacje").

7. Następnie, po nabyciu przez "N" akcji w Spółce, wszystkie udziały i akcje Spółki w "SZ" zostaną wniesione w postaci wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki "S" Sp. z o.o. (dalej: "SC").

8. Następnie, "H" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "H" wszystkich udziałów w "DM". W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "H" ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia II"). Cena Nabycia II będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów w "DM'. Z tytułu sprzedaży udziałów w "DMx" rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia II.

9. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w "DM", w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

10. Następnie, po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w "SZ", "SC" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "SC" wszystkich udziałów i akcji w "SZ". W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "SC" ceny nabycia (dalej: "Cena Nabycia"). Cena Nabycia będzie określona w wysokości wartości rynkowej udziałów i akcji w "SZ" (tym samym, Cena Nabycia będzie też uwzględniać wartość rynkową udziałów w spółkach, w których "SZ" posiadają udziały, tj. m.in. "SH" "H" i "Cyy" Sp. z o.o.). Z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w "SZ" "SC" rozpozna przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości równej Cenie Nabycia.

11. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM") nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM"), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny").

12. Następnie:

13. Następnie:

14. W efekcie dokonania powyższych transakcji "N" stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich "SH", a "B" stanie się, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem udziałów/akcji we wszystkich "SD".

15. Przedstawione ustrukturyzowanie planowych transakcji ma na celu uproszczenie i jak najszybszą realizację rozliczeń pomiędzy "N" i "B", w szczególności ograniczenie rozliczeń w formie gotówkowej i związanych z tym kosztów pozyskania dodatkowego finansowania, i w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie docelowej struktury własnościowej "SH" i "SD".

16. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów "Cx" Sp. z o.o. w "SZC" (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12a.) za wynagrodzeniem przysługującym "Cx" Sp. z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

17. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów "Cx" Sp. z o.o. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale "SZC" nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez "Cx" Sp. z o.o. powyższego wynagrodzenia.

18. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, "SZC" uzyska od "Cx" Sp. z o.o. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

19. W przyszłości dojdzie do umorzenia części udziałów "Cy" S.A. w "SZCx" (objętych w wyniku wkładu niepieniężnego, o którym mowa w pkt 12b.) za wynagrodzeniem przysługującym "Cy" S.A. Umorzenie to zostanie dokonane w formie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, o którym mowa w art. 199 k.s.h.

20. W momencie otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów "Cy" S.A. będzie bezpośrednim właścicielem nie mniej niż 10% udziałów w kapitale "SZCx" nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat bądź też okres ten upłynie po otrzymaniu przez "Cy" S.A. powyższego wynagrodzenia.

21. W związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, "SZCx" uzyska od "Cy" S.A. oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

22. "Cx" Sp. z o.o., "SZC", "H", "Cy" S.A., "SZCx" i "Cyy" Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. "Cx" Sp. z o.o. i "Cy" S.A. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

23. W przyszłości dojdzie do spłaty wierzytelności z tytułu Ceny Nabycia, przejętej przez "SZC" i "SZCx" w ramach czynności wskazanych w pkt 13a.) i 13b.) powyżej, przez "B" na rzecz "SZC" i "SZCx". W wyniku tej spłaty "SZC" i "SZCx" otrzymają środki odpowiadające kwocie przejętej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko "B", że przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu Cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B".

2. Czy prawidłowe jest stanowisko "B", że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 powyżej, będą wydatki poniesione przez "B" na nabycie tej części Obligacji.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko "B", że przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B".

4. Czy prawidłowe jest stanowisko "B", że kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3 powyżej, będą wydatki poniesione przez "B" na nabycie tej części Obligacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B".

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowego od osób prawnych:

a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1;

b. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - art. 14 ust. 1.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 453), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten reguluje instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum), zgodnie z którą dłużnik, za zgodą wierzyciela, ma możliwość wykonania zobowiązania (lub jego części) przez spełnienie świadczenia w formie innej niż ustalonej pierwotnie, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania (lub jego części).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

a. Po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w "SZ", "SC" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "SC" wszystkich udziałów i akcji w Spółkach Zależnych. W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "SC" Ceny Nabycia;

b. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM") nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM"), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

a. Przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez "B" części Obligacji;

b. Skutki tego przeniesienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinny być takie same, jak w przypadku gdyby "B" zbyła te Obligacje odpłatnie (i rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych);

c. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwzględnieniem postanowień art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 11 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B" z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-217a/12/AM, zgodnie z którą: "Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. (...) W konsekwencji powyższego, przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy";

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 4 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-714/12/AP, zgodnie z którą: "Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 powyżej, będą wydatki poniesione przez "B" na nabycie tej części Obligacji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

a. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód - art. 7 ust. 1;

b. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2;

c. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1;

d. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych - art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

a. Po otrzymaniu aportem udziałów i akcji w "SZ", "SC" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "SC" wszystkich udziałów i akcji w "SZ". W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "SC" Ceny Nabycia;

b. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, w części odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM") nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM"), w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego;

c. "B" poniesie wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w Spółkach Detalicznych, na nabycie Obligacji wyemitowanych przez "N", które następnie, w części, zostaną przeniesione na "SC".

Ponadto, zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

a. Przeniesienie przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji, w celu częściowego wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez "B" części Obligacji;

b. Poniesienie przez "B" wydatków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji w "SD" (bez uwzględniania wartości rynkowej udziałów w "DM"), na nabycie Obligacji wyemitowanych przez "N" będzie pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym "B" z tytułu przeniesienia na rzecz "SC" własności części Obligacji (w szczególności, bez poniesienia tych wydatków, niemożliwe byłoby osiągnięcie przez "B" tego przychodu);

c. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

d. Wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro:

- to należy uznać, że "B" będzie miała prawo zaliczyć te wydatki (w części odpowiadającej wartości Obligacji podlegających przeniesieniu do "SC" w stosunku do wartości wszystkich Obligacji nabytych przez "B") do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez "B" faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w związku z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia przez "B" na rzecz "SC" własności części Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 13 grudnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1189/12/AP, zgodnie z którą: "Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy (...) przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki";

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 15 marca 2012 r. znak IPPB3/423-1079/11-2/GJ, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C" (Udziałów w Spółkach kapitałowych - przyp. "B").

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B".

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

a. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1;

b. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - art. 14 ust. 1.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 453), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten reguluje instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum), zgodnie z którą dłużnik, za zgodą wierzyciela, ma możliwość wykonania zobowiązania (lub jego części) przez spełnienie świadczenia w formie innej niż ustalonej pierwotnie, co prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania (lub jego części).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

a. "H" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "H" wszystkich udziałów w "DM". W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "H" Ceny Nabycia II;

b. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w "DM", w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

a. Przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez "B" części Obligacji;

b. Skutki tego przeniesienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinny być takie same, jak w przypadku gdyby "B" zbyła te Obligacje odpłatnie (i rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych);

c. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z uwzględnieniem postanowień art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji, o którym mowa w pkt 9 zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla "B" z tytułu odpłatnego zbycia Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 25 lipca 2012 r. znak ITPB3/423-217a/12/AM, zgodnie z którą: "Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia wierzytelności należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. (...) W konsekwencji powyższego, przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy";

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 4 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-714/12/AP, zgodnie z którą: "Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3 powyżej, będą wydatki poniesione przez "B" na nabycie tej części Obligacji.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

a. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód - art. 7 ust. 1;

b. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2;

c. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 - art. 15 ust. 1;

d. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych - art. 16 ust. 1 pkt 8.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

a. "H" zawrze z "B" umowę sprzedaży, na podstawie której "B" dokona nabycia od "H" wszystkich udziałów w "DM". W związku z zawarciem tej umowy sprzedaży, "B" zobowiąże się do zapłaty na rzecz "H" Ceny Nabycia II;

b. Wykonanie zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II nastąpi przez przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji o wartości nominalnej odpowiadającej wartości udziałów w "DM", w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego;

c. "B" poniesie wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w "DM", na nabycie Obligacji wyemitowanych przez "N", które następnie, w części, zostaną przeniesione na "H".

Ponadto, zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla B".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

a. Przeniesienie przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji, w celu wykonania zobowiązania z tytułu Ceny Nabycia II, powinno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być potraktowane jako odpłatne zbycie przez "B" części Obligacji;

b. Poniesienie przez "B" wydatków pieniężnych, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w "DM", na nabycie Obligacji wyemitowanych przez "N" będzie pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym "B" z tytułu przeniesienia na rzecz "H" własności części Obligacji (w szczególności, bez poniesienia tych wydatków, niemożliwe byłoby osiągnięcie przez "B" tego przychodu);

c. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

d. Wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, skoro:

a. Poniesione przez "B" wydatki pieniężne, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w "DM", na nabycie Obligacji wyemitowanych przez "N" spełniają ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

b. Wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

- to należy uznać, że "B" będzie miała prawo zaliczyć te wydatki (w części odpowiadającej wartości Obligacji podlegających przeniesieniu do "H" w stosunku do wartości wszystkich Obligacji nabytych przez "B") do kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatek ten zostanie przez "B" faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany), w związku z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia przez "B" na rzecz "H" własności części Obligacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 13 grudnia 2012 r. znak IBPBI/2/423-1189/12/AP, zgodnie z którą: "Wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy (...) przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Uzyskany w wyniku tej transakcji przychód, dla ustalenia podstawy opodatkowania, może być pomniejszony o koszt jego uzyskania, który stanowić będzie, w przypadku wierzytelności z tytułu pożyczki niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności, wartość udzielonej pożyczki";

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r., znak IPPB3/423-1079/11-2/GJ, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Jeśli wydanie udziałowcom Spółki nabywającej Udziałów w Spółkach kapitałowych jako dywidendy stanowi dla Wnioskodawcy odpłatne zbycie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej Udziałów własnych Spółki nabywającej, które udziałowcy otrzymali w zamian za aport Udziałów w Spółkach A, B i C" (Udziałów w Spółkach kapitałowych - przyp. Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.