ILPB3/423-44/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 11 października 2010 r. dwaj wspólnicy Spółki zawarli z Nią umowy pożyczki.

Każda pożyczka oprocentowana jest w skali roku według stopy procentowej równej WIBOR dla depozytów trzymiesięcznych obowiązującej w dniu spłaty pożyczki plus 1% (odsetki za korzystanie z kapitału). Odsetki będą płatne w terminie spłaty każdej pożyczki. W przypadku, gdy pożyczkobiorca nie spłaci w terminie pożyczki, pożyczkobiorca zapłaci odsetki za opóźnienie naliczone od wymagalnej i niespłaconej kwoty całości lub części pożyczki według stopy procentowej równej WIBOR dla depozytów trzymiesięcznych plus 5% w stosunku rocznym. Odsetki za opóźnienie należne będą, za okres od daty wymagalności do daty faktycznej zapłaty, przez co należy rozumieć uznanie rachunku bankowego pożyczkodawcy. Środki pochodzące z pożyczki zostały wykorzystane przez Spółkę na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przysługującego innym niż pożyczkodawcy wspólnikom.

Spółka zamierza spłacić otrzymane pożyczki wraz z odsetkami w drodze konwersji wierzytelności każdego wspólnika z tytułu pożyczki wraz z odsetkami na udziały w kapitale zakładowym Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów odpowiadających wartości każdej pożyczki wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki spłacone wraz z pożyczką udzieloną przez wspólnika w ramach konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy w drodze objęcia nowych udziałów w kapitale zakładowym, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż w sprawie nie występują przesłanki, które uniemożliwiają zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niedostateczna kapitalizacja). Tym samym, odsetki od pożyczek udzielanych przez wspólników mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Nie ulega wątpliwości, że na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie do wygaśnięcia roszczenia wspólnika (pożyczkodawcy) o zwrot pożyczki. Tym samym, dojdzie do tzw. datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania. Na gruncie prawa cywilnego, w dalszym ciągu podstawowy charakter będzie miał fakt, iż spłata pożyczki następuje nie w drodze przeniesienia własności pieniędzy, a utworzenia lub zwiększenia wartości utworzonych dotychczas udziałów. Oznacza to, że roszczenie o zwrot pożyczki wygaśnie (spłata pożyczki zostanie wykonana, lecz nie w drodze zwrotu pożyczonych pieniędzy, a zwiększenia ilości dotychczas posiadanych udziałów). Efekt takiego działania jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania wynikającego z zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 296/09, niepubl. wskazuje, że:

Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany. Poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. Wydatki ponoszone przez innych podatników na rzecz danego podmiotu nie będą stanowiły kosztów podatkowych. Zatem w podsumowaniu można określić następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy:

Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on - co do zasady - z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięty na dany wydatek kredyt (pożyczka), ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Zatem sfinansowanie wydatku kredytem nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 4293/06, LEX nr 465006, czytamy: "Składka na fundusz marketingowy nie jest tożsama z kosztami ponoszonymi na sfinansowanie konkretnych akcji marketingowych i nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu tylko z racji samego faktu jej uiszczenia".

W kolejnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. I SA/Po 1608/07, LEX nr 465000, podkreślono znaczenie pojęcia poniesienie definitywne wydatku na rozliczenie go w kosztach podatkowych: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Samo zaksięgowanie wadliwych towarów nie oznacza ich faktycznej likwidacji. Samo zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, iż uległ on rzeczywiście likwidacji, gdyż dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież polecenia księgowania. Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Strata wynikająca z wadliwości towaru jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt".

Tym samym, w stanie faktycznym opisanym przez Podatnika możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki, odsetek od pożyczek uzyskanych od wspólników, bowiem zostały one spłacone udziałami dłużnika. Nie zmienia to natomiast faktu spłaty pożyczki i poniesienia z tego tytułu wydatku, jednocześnie podkreślić trzeba, iż środki pochodzące z pożyczek zostały przekazane na bieżącą działalność podatnika - spłatę należności wobec wspólników z tytułu dobrowolnego umorzenia ich udziałów. Wydatki na spłatę - w tym odsetek - spełniają tym samym ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Kosztem są naliczone i zapłacone odsetki. Stanowią o tym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powyższej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl powyższych uregulowań kosztem będą naliczone i zapłacone odsetki.

Należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż środki pochodzące z pożyczki, której udzielili Wnioskodawcy dwaj wspólnicy, zostały wykorzystane przez Spółkę na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przysługującego innym niż pożyczkodawcy wspólnikom.

W istocie, celem pożyczki było więc pozyskanie środków na wykonanie zobowiązania względem udziałowców wynikającego z umorzenia udziałów.

Stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W tym miejscu wskazać należy, iż wydatki na umorzenie kapitałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykluczył je bowiem z kosztów podatkowych wskazując, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Powyższe jest logiczną konsekwencją odnoszącą się do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Skoro zatem z woli ustawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez spółkę na umorzenie tych kapitałów.

W konsekwencji, odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, fakt zaciągnięcia pożyczki nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w związku z czym spłacane odsetki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, czyli nie służą celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż spłata odsetek od pożyczki w ramach konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy w drodze objęcia nowych udziałów, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.