ILPB3/423-438/12-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wierzytelności będąc w posiadaniu postanowienia o umorzeniu egzekucji na zasądzoną kwotę stanowiącą jedynie część wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wierzytelności będąc w posiadaniu postanowienia o umorzeniu egzekucji na zasądzoną kwotę stanowiącą jedynie część wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wywozu nieczystości komunalnych. Z tego tytułu posiada w swoich księgach wierzytelności, z których zapłatą kontrahenci zalegają. W związku z wyczerpaniem innych możliwości wyegzekwowania takich wierzytelności, Spółka odzyskuje je na drodze sądowej.

Po uzyskaniu tytułu wykonawczego, w którym Sąd zasądził egzekwowaną wierzytelność i jego uprawomocnieniu się, Wnioskodawca sprawę kieruje na drogę egzekucji komorniczej. Często z pobudek czysto oszczędnościowych dochodzona wierzytelność stanowi tylko część z ogólnej kwoty wierzytelności (wpis sądowy uzależniony jest bowiem od wartości dochodzonej należności).

Spółka często ma wątpliwości co do możliwości finansowych kontrahentów, a biorąc pod uwagę fakt często kilkuletnich zaległości, Spółka podchodzi więc ostrożnie egzekwując w pierwszej kolejności tylko część wierzytelności. Jeżeli egzekucja okazuje się skuteczna, to Wnioskodawca uzyskuje tytuł wykonawczy na pozostałą część wierzytelności i również po uprawomocnieniu się wyroku składa wniosek o egzekucję komorniczą.

Jednak w wielu przypadkach egzekucja jest bezskuteczna i zostaje umorzona najczęściej na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego z uzasadnieniem, że dłużnik np. nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pobiera świadczeń emerytalno - rentowych, korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej, nie posiada innych składników majątkowych, do których można by skierować skuteczną egzekucję. W takiej sytuacji, na podstawie postanowienia Komornika o umorzeniu egzekucji, Spółka spisuje kwotę wierzytelności w koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie była przedawniona, bo wówczas spisuje ją na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższy stan faktyczny o następujące informacje: Spółka posiada wielu dłużników, najczęściej są to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Dług wynika z niezapłaconych faktur za wywóz nieczystości, z gospodarstw domowych. Zadłużenie na poszczególnych dłużnikach (np. na Panu Kowalskim, Nowaku, itp.) sięga niekiedy nawet kilku lat. Na to zadłużenie, na każdym z osobna dłużniku składa się często kilka faktur np. 4 FV z 2012 r. 4 z 2011 r. i np. 2 z 2010 r. Takich dłużników Wnioskodawca oddaje do sądu, aby na drodze postępowania sądowego odzyskać należność. I tak np. P. Kowalski ma zadłużenie np. 2000 zł, na które składa się 8 faktur po 250 zł w tym: 2 faktury z 2009 r., 2 faktury z 2011 r., 2 faktury z 2012 r. Spółka przygotowuje więc do sądu takiego dłużnika, ale tylko do kwoty 1500 zł; na którą składają się faktury z 2010 r., 2011 r. i 2012 r.; i na tę wartość uzyskuje nakaz, który po uprawomocnieniu się trafia do komornika. Na kwotę 500 zł z 2009 r. Spółka nie uzyskuje nakazu, gdyż ma wątpliwości co do skuteczności egzekucji (osoby fizyczne, często niepracujące, utrzymujące się z zasiłków lub rodziny wielodzietne). Dlatego też Spółka uzyskuje nakaz tylko na część należności, aby nie narażać Jej na większe koszty sądowe i związane z czynnościami komorniczymi. Jeżeli do tej części (z przykładu 1500 zł) egzekucja byłaby skuteczna, od razu Spółka wystąpiłaby do sądu o wydanie nakazu na pozostałą kwotę (z przykładu 500 zł) i również Spółka skierowałaby dłużnika do egzekucji komorniczej. Jednakże często zdarza się, że nawet do tej części 1500 zł egzekucja okazuje się nieskuteczna i postępowanie komornik umarza. Na tej podstawie Spółka spisuje z ksiąg ww. należność. Nie ma wówczas ekonomicznego wytłumaczenia na złożenie pozwu na drugą część wierzytelności w kwocie 500 zł, wiedząc, że komornik umorzy również drugie postępowanie w sprawie tego samego dłużnika; bo skoro dłużnik nie ma majątku na pokrycie 1500 zł, to tym bardziej nie ma na pokrycie 2000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka ma wątpliwość, czy wydanie przez Komornika postanowienia o umorzeniu egzekucji na zasądzoną kwotę będącą jedynie częścią wierzytelności może być podstawą do sporządzenia wniosku o spisanie całej kwoty tej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu (lub koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie wierzytelności przedawnionych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami prawa, za koszty uzyskania przychodów uważa się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana na podstawie ust. 2.

W myśl wskazanego ust. 2, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Potwierdzenie, czy cała wierzytelność była uprzednio zarachowana do przychodów należnych wynika bezpośrednio z ksiąg rachunkowych, a część z nich dodatkowo potwierdzona byłaby wyrokiem sądu. Dlatego Wnioskodawca sądzi, że otrzymując postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji i jej umorzeniu, Spółka spełnia wymogi formalne dokumentujące nieściągalność wierzytelności zarówno tej zasądzonej, jak i pozostałej nie zawartej w tytule wykonawczym.

Wnioskodawca uważa, że skoro egzekucja została umorzona z powodu braku majątku dłużnika, który by wystarczał na zaspokojenie egzekucji w mniejszej kwocie, to tym bardziej nie wystarczy on na pokrycie wierzytelności w całej, wyższej przecież kwocie. Mając umorzenie na część wierzytelności, niezasadne i nieekonomiczne, z punktu widzenia przedsiębiorcy, byłoby składanie pozwu do sądu o pozostałą część należności od tego samego kontrahenta tylko po to, aby w konsekwencji egzekucji otrzymać kolejne jej umorzenie.

Ponoszenie kolejnych kosztów, zarówno sądowych, jak i za pomoc prawną, byłoby w takich sytuacjach niegospodarcze i niezasadne. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a nie stanowi, że dla celów podatkowych kwota nieściągalnych wierzytelności (odpisane wierzytelności jako nieściągalne) ma być udokumentowana wyłącznie wyrokiem Sądu, natomiast okoliczność udowodnienia, że dłużnik nie ma majątku na spłatę części długu wierzyciela - udowadnia również, że nie ma majątku na zaspokojenie całej wierzytelności w kwocie przecież wyższej niż wynikająca z umorzonej wcześniej egzekucji.

Wnioskodawca sądzi więc, że mając umorzenie egzekucji obejmującej część należności, może spisać w koszty uzyskania przychodu całą niespłaconą wierzytelność od danego kontrahenta, a w części przedawnionej wierzytelności w koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, aby móc zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Ponadto zgodnie z treścią art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może zostać uznane za podstawę do uznania danej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności". Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wierzytelności, w stosunku do których spełnione zostały wszystkie przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki kwalifikowania ich jako nieściągalne.

Tym samym, nie można uznać za prawidłowe postępowanie, że Spółka spełnia wymogi formalne dokumentujące nieściągalność wierzytelności zarówno tej zasądzonej, jak i pozostałej nie zawartej w tytule wykonawczym. Za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie ujętej w tytule wykonawczym części należności nie przemawia również fakt, jak wskazuje Wnioskodawca, że "skoro egzekucja została umorzona z powodu braku majątku dłużnika, który by wystarczał na zaspokojenie egzekucji w mniejszej kwocie, to tym bardziej nie wystarczy on na pokrycie wierzytelności w całej, wyższej przecież kwocie. Mając umorzenie na część wierzytelności, niezasadne i nieekonomiczne, z punktu widzenia przedsiębiorcy, byłoby składanie pozwu do sądu o pozostałą część należności od tego samego kontrahenta tylko po to, aby w konsekwencji egzekucji otrzymać kolejne jej umorzenie".

Tym samym, wierzytelność, co do której Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do kilku z nich postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, to nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, otrzymane przez Spółkę postanowienie Komornika o umorzeniu egzekucji na zasądzoną kwotę będącą jedynie częścią wierzytelności nie może być podstawą do zaliczenia całej kwoty tej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko ta część wierzytelności, która jest udokumentowana postanowieniem Komornika, przy uwzględnieniu, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.