ILPB3/423-437/13-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* powstania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" S.A. (dalej: "A", Spółka) jest dostawcą kompleksowych rozwiązań w zakresie płatności internetowych. Spółka posiada status krajowej instytucji płatniczej, podlega nadzorowi KNF i została wpisana do Rejestru Usług Płatniczych.

"A" jest kapitałowo powiązana z Grupą "B" Sp. z o.o. (dalej: "B").

Spółka zamierza rozpocząć współpracę z "B" oraz organizacjami pożytku publicznego (dalej: OPP) w celu obsługi płatności w ramach uruchamianego, a później prowadzonego przez "B", serwisu platforma charytatywna (dalej: PCH), za pośrednictwem którego możliwe będzie przeprowadzenie internetowych aukcji charytatywnych.

Aukcja taka wyglądała będzie jak "zwykła" aukcja internetowa: sprzedający wystawia na aukcji przedmiot, kupujący płaci za niego wylicytowaną cenę oraz pokrywa koszty transportu. Różnicą jest to, iż kwota należna za przedmiot trafia nie na konto sprzedającego, a do wybranej przez niego przed rozpoczęciem aukcji organizacji pożytku publicznego, współpracującej w ramach PCH z "A" oraz "B". Kwota należna za transport przekazywana jest na konto sprzedającego.

Współpracę w ramach PCH będą mogły podjąć jedynie OPP będące podmiotami prowadzącymi działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. j.t. z 2012 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.). Uzyskane z aukcji w ramach PCH środki przekazywane będą wyłącznie na realizację celów statutowych.

Wzajemne prawa, obowiązki oraz zakres wykonywanych czynności zostaną uregulowane poprzez:

1. Umowę trójstronną pomiędzy "A", "B" oraz OPP.

2. Regulamin świadczenia usług w serwisie platforma charytatywna.

3. Umowę o świadczenie usług pomiędzy "A" oraz "B".

Zgodnie z regulaminem, do zadań "A" będzie należało świadczenie na rzecz OPP usługi płatniczej, rozumianej jako transfer środków pieniężnych od kupującego na rachunek płatniczy OPP prowadzony przez Spółkę. W celu świadczenia powyższej usługi "A" będzie prowadziła rachunek płatniczy na mocy ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011.199.1175 z późn. zm.) dla OPP, kupujących i sprzedających.

Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez Spółkę zostanie określony w umowie trójstronnej. Na jej podstawie "A" będzie odpowiedzialna za:

W trakcie realizacji usług płatniczych na rzecz OPP "A" będzie przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz innych szczególnych regulacji dotyczących instytucji płatniczych.

Spółka będzie świadczyła usługi płatnicze na rzecz OPP nieodpłatnie, jako wkład w organizację i przeprowadzanie aukcji na cele charytatywne, zgodne z celami statutowymi OPP.

Zapisy regulujące powyższe kwestie znajdą się odpowiednio w regulaminie oraz umowie trójstronnej.

Ostatnim z dokumentów, który został wymieniony, a który będzie regulował wzajemne prawa oraz obowiązki stron jest umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy "B" oraz "A".

Umowa ta zostanie zawarta wyłącznie dla celów obsługi płatności w serwisie PCH i dotyczyła będzie czynności niezbędnych dla prawidłowego wywiązywania się przez "A" z zadań wynikających z umowy trójstronnej i regulaminu. System informatyczny, którym posługuje się "A", wymaga przystosowania do obsługiwania transakcji płatniczych w ramach serwisu PCH, w którym występuje wielu kupujących, wielu sprzedających oraz wiele OPP jako odbiorcy należności. Z uwagi na to "A" powierzy "B" udostępnienie dodatkowych narzędzi w ramach powyższej umowy pozwalających na przypisanie transakcji do rachunku płatniczego wybranej OPP oraz na utrzymywanie prawidłowego salda na tym rachunku. W przypadku braku powyższej umowy prawidłowe rozliczanie transakcji dokonywanych w ramach PCH oraz spełnianie prawnych wymogów dotyczących instytucji płatniczych byłoby niemożliwe.

Na podstawie umowy o świadczenie usług "B" będzie wykonywała na rzecz "A" następujące czynności:

Powyższe usługi będą świadczone przez "B" nieodpłatnie, jako wkład w organizację i przeprowadzanie aukcji na cele charytatywne, zgodne z celami statutowymi OPP. Bez nich niemożliwe byłoby poprawne świadczenie usług płatniczych przez "A" w ramach PCH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług w ramach PCH (koszty personelu zaangażowanego w obsługę płatności w ramach PCH, koszty infrastruktury itp.) stanowią koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług przez "B", pozwalających na prawidłowe świadczenie usług płatniczych w ramach PCH po stronie "A" powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 17 grudnia 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-437/13-2/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z umową o świadczenie usług zawartą z "B", który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Celem powyższej regulacji jest opodatkowanie definitywnego przyrostu majątku podatnika w sytuacji otrzymania nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych świadczeń. Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 16 października 2006 r. o sygn. II FPS 1/06, w której sąd uznał, iż pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zdaniem Spółki, w świetle powyższej uchwały usługi świadczone nieodpłatnie przez "B" nie powodują powstania po jej stronie przychodu. Jak wskazano wcześniej, zarówno "B" jak i Spółka podejmując współpracę postanowiły nieodpłatnie świadczyć usługi stanowiące przedmiot ich zasadniczej działalności na rzecz OPP w celu poprawy własnego wizerunku. Usługi świadczone przez "B" na rzecz "A" są niezbędne dla prawidłowego rozliczania przez "A" płatności na rzecz OPP oraz wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Usługi te dotyczą jedynie transakcji w serwisie PCH. Nie generują więc one przysporzenia po stronie majątku "A" i co za tym idzie konkretnego wymiaru finansowego.

W przypadku, gdyby "A" nie świadczyła usług w ramach PCH, nie zachodziłaby konieczność zawierania umowy pomiędzy Spółką a "B". Świadczenie przedmiotowych usług pozostaje więc w ścisłym związku ze współpracą "A", "B" oraz OPP i ma na celu prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych w serwisie PCH. Jedyną stroną odnoszącą tu faktycznie wymierne korzyści są OPP.

W konsekwencji należy uznać, iż przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...) (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą kompleksowych rozwiązań w zakresie płatności internetowych. Spółka zamierza rozpocząć współpracę z "B" oraz organizacjami pożytku publicznego (OPP) w celu obsługi płatności w ramach uruchamianego, a później prowadzonego przez "B", serwisu platforma charytatywna, za pośrednictwem którego możliwe będzie przeprowadzenie internetowych aukcji charytatywnych. Aukcja taka wyglądała będzie jak "zwykła" aukcja internetowa: sprzedający wystawia na aukcji przedmiot, kupujący płaci za niego wylicytowaną cenę oraz pokrywa koszty transportu. Różnicą jest to, że kwota należna za przedmiot trafia nie na konto sprzedającego, a do wybranej przez niego przed rozpoczęciem aukcji organizacji pożytku publicznego, współpracującej w ramach serwisu ze Spółką oraz "B".

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, system informatyczny, którym posługuje się Wnioskodawca, wymaga przystosowania do obsługiwania transakcji płatniczych w ramach serwisu platforma charytatywna, w którym występuje wielu kupujących, wielu sprzedających oraz wiele OPP jako odbiorcy należności. Z uwagi na to Spółka powierzy "B" udostępnienie dodatkowych narzędzi w ramach powyższej umowy pozwalających na przypisanie transakcji do rachunku płatniczego wybranej OPP oraz na utrzymywanie prawidłowego salda na tym rachunku.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między Wnioskodawcą a "B", "B" będzie wykonywało na rzecz Spółki następujące czynności:

Powyższe usługi będą świadczone przez "B" nieodpłatnie, jako wkład w organizację i przeprowadzanie aukcji na cele charytatywne, zgodne z celami statutowymi OPP.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług przez "B" (tekst jedn.: bez obowiązku świadczenia wzajemnego Spółki na rzecz świadczeniodawcy) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.