ILPB3/423-436/08-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych ze zwracaną najemcy kaucją - jest:

* nieprawidłowe w zakresie pytania 1,

* prawidłowe w zakresie pytania 2.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów związanych ze zwracaną najemcy kaucją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą nie korzystającą z tego zwolnienia. Zwolnienie dochodów z działalności dotyczącej gospodarowania zasobów mieszkaniowych wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody jednostek prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Spółka zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i oddzielnie dla innej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi w chwili podpisania umowy najmu z najemcą lokalu mieszkalnego, Spółka przyjmuje kaucję pieniężną w dacie zawarcia umowy jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu. Kaucja stanowi przez cały okres własność najemcy, a nie Spółki i podlega waloryzacji stanowiącej urealnienie jej wartości. Odbywa się to w oparciu o zapis art. 6 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).

Z chwilą zaistnienia okoliczności rozwiązania umowy najmu, następuje rozliczenie kaucji polegające na urealnieniu jej wartości o waloryzację, potrąceniu ewentualnych należnych Spółce należności i wypłaceniu najemcy pozostałej kwoty. Potrącenie należności obejmuje potrącenie należności czynszowych oraz należności stanowiących zwrot wynajmującemu (XTBS) równowartości zużytych elementów wyposażenia lokalu. Rozliczenie tego zużycia i potrącanie z kaucji odbywa się w oparciu o zarządzenie Prezesa XTBS. Zgodnie z tym zarządzeniem wartość zużycia obliczana jest na podstawie cen materiałów budowlanych i informatora o stawkach robocizny wydawnictwa YY. Ustalona wartość za zużycie urządzeń stanowi dla Spółki przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wartość zrewaloryzowanej kaucji (nadwyżki nad kwotą wpłaconą przez najemcę) w momencie wypłaty zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając tym samym dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kaucja wpłacana przez Najemcę nie stanowi przychodu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z treści art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji jednak, gdy kaucja jest waloryzowana co wynika z mocy ustawy, kwota waloryzacji stanowi - zdaniem Spółki - koszt uzyskania przychodów w momencie zwrotu zwaloryzowanej kaucji. W związku z tym, że kaucja i jej waloryzacja nie jest bezpośrednio związana z prowadzeniem gospodarki mieszkaniowej, jest jedynie jej pochodną, powstały z tego tytułu koszt w postaci waloryzacji jest kosztem dotyczącym działalności opodatkowanej, tj. innej niż działalność której dochody są wolne od podatku (gospodarka zasobami mieszkaniowymi - art. 17 ust. 44 ww. ustawy).

Równowartość zużytych elementów wyposażenia lokalu - zdaniem Spółki - jest oprócz czynszu jednym z rodzajów przychodów bezpośrednio związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi i tym samym powinien być uwzględniony przy ustaleniu dochodu z tego rodzaju działalności, który wolny jest od opodatkowania podatkiem dochodowym. Fakt, że najczęściej wartość tego zużycia pokrywana jest (zabezpieczana) z samej kaucji bądź jej zwaloryzowanej części nie zmienia kwalifikacji tego dochodu jako wolnego od podatku przy jednoczesnym uznaniu zwaloryzowanej części kaucji za koszt uzyskania przychodu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 1 uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienie lokalu.

Treść art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) stanowi z kolei, iż zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Użyte w cytowanej normie prawnej określenie "w celu" oznacza konieczność istnienia związku pomiędzy osiąganymi przychodami bądź przynajmniej możliwością ich osiągnięcia a ponoszonymi w związku z działalnością mającą na celu ich osiągnięcie, kosztami. Wystarczające zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie związku pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest, przy przyjęciu kryteriów obiektywnych, stwierdzenie, że poniesiono wydatek w związku z działaniem, które przyniosło, bądź - obiektywnie rzecz biorąc - mogło przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie wydatki, jeżeli wykazany zostanie ich bezpośredni lub pośredni związek z wielkością osiąganych przychodów. W związku z tym, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiąganie przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Kaucja wg słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Wtedy kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy traci swój kaucyjny charakter.

Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji stanowi zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, natomiast jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia związaną z działalnością Spółki. Zatem ponoszony przez Spółkę z tego tytułu wydatek w postaci urealnienia wartości kaucji stanowi koszt uzyskania przychodów, w oparciu o zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie jej wypłaty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki związane z waloryzacją kaucji wpłacanej przez Najemców zawierają się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pyt. 2 uznaje się za prawidłowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisu decyduje fakt czy zwiększają one aktywa majątkowe, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami jak własnymi.

Zatem fakt przyjęcia kaucji w depozyt, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym.

Z zasady kaucja stanowi gwarancję zwrotu rzeczy wynajętej lub wydzierżawionej w stanie niepogorszonym. Dlatego w sytuacji znacznego obniżenia wartości wyposażenia właściciel może, zgodnie z warunkami umowy zatrzymać pobraną kaucję lub dokonać zwrotu tylko części kaucji (w zależności od stopnia zużycia elementów wyposażenia).

Reasumując, zatrzymaną kaucję stanowiącą równowartość zużytych elementów wyposażenia lokalu należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu. Dochód z tego tytułu może zostać zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 7 października 2008 r., nr ILPB1/415-283/08-2/RP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.