ILPB3/423-434/14-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę zależną po przekształceniu w spółkę osobową udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę zależną po przekształceniu w spółkę osobową udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej jako: "Spółka Zależna"). W skład aktywów Spółki Zależnej wchodzić będą m.in. udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zostaną nabyte przez Spółkę Zależną przed przekształceniem od Spółki w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do reorganizacji grupy podmiotów zależnych od Spółki. W szczególności, Spółka Zależna może zbyć udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Należy przy tym podkreślić, że sprzedaż udziałów nastąpi już po przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Zależnej wydanych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku Spółki Zależnej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Zależnej wydanych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku Spółki Zależnej).

Wymiana udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że: "jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) (...) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8722; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Powyższy przepis określa warunki wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów związanych z transakcją aportu udziałów lub akcji po stronie spółki nabywającej oraz po stronie wspólników spółki, której udziały wnoszone są do spółki nabywającej. W konsekwencji, transakcja spełniająca warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje czynnością neutralną podatkowo zarówno dla wspólnika wnoszącego udziały lub akcje do innej spółki, jak i dla spółki otrzymującej aport.

Ustawodawca uregulował również konsekwencje podatkowe zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, niemniej jednak "wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (...) - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". Zatem, w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, spółka nabywająca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej swoich udziałów objętych przez drugą stronę transakcji.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową - sukcesja generalna.

Przepis art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: z dnia 19 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako: "k.s.h.") przewiduje, że: "spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)". Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (następstwo prawne pod tytułem ogólnym).

Zasada sukcesji generalnej została również uregulowana na gruncie prawnopodatkowym. Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 w zw. z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie sukcesji generalnej mają charakter przepisów ogólnych, co w szczególności wynika z art. 93e tej ustawy, który przewiduje, że regulacje te stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Przykładem przepisu szczególnego jest przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Spółka osobowa na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, jedyną spółką osobową mającą siedzibę w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest spółka komandytowo-akcyjna. W przypadku pozostałych spółek osobowych, w tym spółki jawnej czy komandytowej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie wspólnicy tych spółek. W odniesieniu do zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych z tytułu dochodów realizowanych przez te spółki, zastosowanie znajduje m.in. przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Przekształcenie spółki nabywającej a zbycie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki nabywającej, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółkę jawną lub spółkę komandytową prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy. W konsekwencji, przekształcona Spółka Zależna wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przekształcona Spółka Zależna cechować się będzie transparentnością dla celów podatku dochodowego (spółka ta utraci status podatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), prawa i obowiązki podatkowe związane z działalnością prowadzoną przez tę spółkę wynikające z ww. ustawy lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przejdą de facto na wspólników, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej lub spółki komandytowej udziałów nabytych przez Spółkę Zależną przed przekształceniem w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów określony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien zostać rozliczony na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy, przez zastosowanie art. 5 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Zależnej po przekształceniu jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki, choćby na wzór przytoczonego powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Konkluzja odmienna od prezentowanej przez Wnioskodawcę stałaby w sprzeczności z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że: "Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej (podkreśl. Wnioskodawcy)", zaznaczając, iż następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji) (podkreśl. Wnioskodawcy)" (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Brzmienie przepisów art. 93a § 1 oraz 93a § 2 Ordynacji podatkowej "daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych (podkreśl. Wnioskodawcy)" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014, Legalis).

Należy ponadto podkreślić, że podobnie jak w przypadku nabycia udziałów lub akcji w drodze transakcji innych niż wymiana udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), "następuje tylko przesunięcie potrącenia kosztu w czasie, a nie bezwzględne pominięcie wydatku jako kosztu w rozliczeniach podatkowych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). Zatem, uznanie, iż wspólnicy przekształconej Spółki Zależnej są pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotowych udziałów po jej przekształceniu prowadziłoby do pominięcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów w rozliczeniach podatkowych, co byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą sukcesji generalnej, ale również z ogólną regułą obowiązującą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega dochód realizowany przez podatnika, a nie przychód. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że jeśli Spółce Zależnej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w przyszłości określonych kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów, to prawo to w efekcie przekształcenia Spółki Zależnej w spółkę osobową stanie się uprawnieniem jej wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez podatnika przemawia nie tylko przedstawiona powyżej analiza uregulowań Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych. W szczególności można nawiązać do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 24 stycznia 2014 r. sygn. ITPB1/415-1076c/13/MR. Interpretacja ta została wydana dla osoby fizycznej, a zatem odnosi się do uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym niemniej dotyczy okoliczności faktycznych zbliżonych do tych przedstawionych przez Wnioskodawcę powyżej. We wniosku wskazano, że: "na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową - Sp. z o.o. może posiadać w swoim majątku następujące aktywa: udziały w polskich spółkach kapitałowych objęte w ramach transakcji wymiany udziałów". W związku z tym, podatnik zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób należy ustalić "wydatki na nabycie udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia udziałów". Podatnik ocenił, że: "w razie ewentualnego, przyszłego odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości - w jakiej wysokości wykazywałaby ten koszt Sp. z o.o.". Zatem, podatnik "powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. wydanych w zamian za udziały, a więc odpowiadający wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania ich aportu do Sp. z o.o. (podkreśl. Wnioskodawcy)". Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Można również nawiązać do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-190/13-2/KS. Interpretacja ta dotyczyła możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów nabytych pierwotnie w drodze wymiany udziałów przez poprzednika prawnego podatnika, tj. spółki przejętej (w przypadku połączenia spółek również dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych). Podatnik ocenił, że: "w momencie zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku powyższego połączenia, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą na rzecz Spółki w zamian za nabycie udziałów w Spółce Zależnej (podkreśl. Wnioskodawcy)". Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.