ILPB3/423-430/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej dot. usług nabywanych na terenie Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 21 listopada 2011 r. o dodatkową opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej dot. usług nabywanych na terenie Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka oddelegowuje swoich pracowników w zagraniczne podróże służbowe. Miejscami docelowymi podróży służbowych są kraje należące do Unii Europejskiej, jak również kraje spoza Unii Europejskiej. Spółka nie posiada w żadnym z krajów docelowych stałego miejsca prowadzenia działalności. Pracownicy, po odbyciu podróży służbowych, przedstawiają pracodawcy rozliczenie poniesionych wydatków.

Wśród wydatków znajdują się m.in.:

Na podstawie przedkładanych przez pracowników rozliczeń wyjazdów służbowych, Spółka dokonuje zwrotu wydatkowanych przez nich kwot. Kwota wydatków udokumentowanych paragonami zawiera podatek VAT (poza pewnymi wyjątkami np. paragon dokumentujący zakup opłaty drogowej nie zawiera podatku VAT). Wydatki udokumentowane paragonami nie zawierają danych nabywcy. Również wartości kart telefonicznych dokumentujących zakup usługi telekomunikacyjnej zawierają kwoty VAT i nie zawierają danych nabywcy tej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w przypadku zakupu usług wymienionych w pkt 1 - 8 na obszarze Unii Europejskiej, Spółka ma prawo do zaliczenia w poczet kosztu uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej uwzględnionego na fakturach / paragonach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, który jest zamkniętym katalogiem kosztów wyłączonych z opodatkowania. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podatek od towarów i usług, z tym, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posługuje się pojęciem "podatku od towarów i usług", nie precyzując jednocześnie, czy chodzi tu jedynie o podatek VAT, czy również o podatek od wartości dodanej. Ustawa o VAT rozróżnia podatek od towarów i usług i podatek od wartości dodanej. W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Zatem z powyższego wynika, że oba podatki nie są tożsame. Odczytując literalnie przepis art. 15 ust. 1 pkt 46, w opinii Spółki, należałoby wywnioskować, że kosztem podatkowym może być podatek naliczony w rozumieniu ustawy o VAT, który nie podlega odliczeniu, bowiem ustawodawca wprost w tym przepisie powołuje się na ustawę o VAT, w którym w sposób czytelny rozróżniono podatek od towarów i usług i podatek od wartości dodanej. Zatem, należy oba te terminy rozgraniczać i nie traktować identycznie.

Zdaniem Spółki, wartość brutto faktur / paragonów można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 pkt 46. Ponadto, przepis art. 15 ust. 1 pkt 46 uzależnia prawo do zaliczenia podatku naliczonego w poczet kosztów uzyskania przychodów od braku posiadania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług w myśl przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od wartości dodanej wskazany na paragonach / fakturach wystawianych przez podmioty z krajów UE w miesięcznych deklaracjach VAT-7 oraz zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej nad należnym w myśl art. 87 ust. 1.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. o sygn. IBPBI/1/415-1007/08/BK, w której organ podatkowy zgadza się z podatnikiem, że wartość brutto faktury otrzymanej od kontrahenta unijnego można zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile spełniony jest warunek zawarty w art. 15 ust. 1.

Ponadto, stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. I SA/Gl 924/07:

" (...) Zdaniem Sądu zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII Dyrektywy Rady UE z dnia 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EEG) nie jest tożsamy ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle tego ostatniego przepisu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ocenie składu orzekającego uprawnienie do "zwrotu różnicy podatku od towaru i usług", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma miejsce wyłącznie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych ponadto uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

W świetle powyższego, podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik:

* korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub

* nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ponadto, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Innymi słowy, wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług, ale z niego nie skorzystał. Podkreślić trzeba, iż przepis powyższy posługuje się zwrotem "nie przysługuje obniżenie kwoty (...) podatku od towarów i usług", a zatem nie można uznać, iż nieskorzystanie z prawa do obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku. Podatnik nie ma zatem swobodnego wyboru między odliczeniem podatku naliczonego VAT od podatku VAT należnego, a zaliczeniem podatku VAT naliczonego do kosztów podatkowych (gdy przysługuje mu prawo do jego odliczenia). Jeśli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to powinien z tego prawa skorzystać i nie może naliczonego podatku VAT zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka oddelegowuje swoich pracowników w zagraniczne podróże służbowe, których miejscami docelowymi są kraje należące do Unii Europejskiej. Pracownicy, po odbyciu podróży służbowych, przedstawiają pracodawcy rozliczenie poniesionych wydatków, wśród których znajdują się: opłaty drogowe, usługi telefoniczne, usługi związane z naprawami samochodów służbowych, usługi holowania samochodów służbowych, usługi parkingowe, usługi polegające na korzystaniu z sieci Wi-Fi w hotelach, usługi hotelarskie i gastronomiczne, usługi transportu pasażerskiego, zakup paliwa. Na podstawie przedkładanych przez pracowników rozliczeń wyjazdów służbowych, Spółka dokonuje zwrotu wydatkowanych przez nich kwot. Kwota wydatków udokumentowanych paragonami zawiera podatek VAT (poza pewnymi wyjątkami np. paragon dokumentujący zakup opłaty drogowej nie zawiera podatku VAT).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiła się wątpliwość, czy w przypadku zakupu ww. usług na obszarze Unii Europejskiej Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej uwzględniony na fakturach / paragonach.

Ustosunkowując się do powyższego, należy zaznaczyć, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - art. 4a pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi bowiem implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy również zauważyć, że skrót VAT używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oznacza "Value Added Tax" - podatek od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z powyższego wynika więc, iż pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie podatek od wartości dodanej, zapłacony na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej może być zwrócony na podstawie regulacji dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str. 23). Szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1800 z późn. zm.), obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r.

Spółka, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz nie ma na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma możliwość odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług na terytorium państw Wspólnoty na zasadach określonych w ww. dyrektywie oraz rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku zakupu usług wskazanych w pkt 1 - 8 stanu faktycznego, kwota podatku od wartości dodanej uwzględniona na fakturach / paragonach, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile przepisy dotyczące podatku od towarów i usług dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca błędnie powołał nieistniejący przepis art. 15 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres wniosku upoważnia Organ do stwierdzenia, iż intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Końcowo informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.