ILPB3/423-429/09-3/EK - Dochód szpitala przeznaczony na cele statutowe w części przeznaczonej i wydatkowanej na uiszczenie wpłaty na PFRON a zwolnienie w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala - reprezentowanego przez Pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz korekty zeznań rocznych CIT-8 - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz korekty zeznań rocznych CIT-8.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie postanowienia (...) z dnia (...) i (...) z dnia (...) (w załączeniu kopie) oraz na podstawie wyroku z dnia (...) sygn. akt (...) (w załączeniu kopia odpisu), postanowiono dokonać korekty CIT-8 za rok 2005, 2006, 2007, 2008 w zakresie wpłat na podatek dochodowy od osób prawnych.

Dochody Szpitala są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ dochód ten jest przeznaczony na cele statutowe, również w części, w jakiej dochody te zostały przeznaczone i wydatkowane na uiszczenie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że dochody Szpitala, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ dochód ten jest przeznaczony na cele statutowe, również w części, w jakiej dochody te zostały przeznaczone i wydatkowane na uiszczenie wpłat na PFRON.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Szpital przygotował korekty CIT-8 za lata 2005-2008, które zostaną przekazane do Urzędu Skarbowego, w zakresie wpłat na podatek dochodowy, gdyż uważa, że Jego dochody są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ dochód ten jest przeznaczony na cele statutowe, również w części, w jakiej dochody te zostały przeznaczone i wydatkowane na uiszczenie wpłat na PFRON.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Katalog dochodów wolnych od podatku zawiera art. 17 ust. 1 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym:

* statut jednostki powinien zawierać wskazane w ustawie cele,

* dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z ochroną zdrowia. Zatem wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności podmiotu i są obowiązkowe nie można uznać za poniesione na Jego cele statutowe.

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.). Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 niniejszej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Dlatego też m.in. ustawodawca wyłączył je - w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z kosztów podatkowych. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku przedmiotowych wpłat nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem, dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów tego Funduszu. Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został nałożony powołaną wyżej ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która nie jest ustawą podatkową.

W świetle powyższego, dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2, stwierdzić należy, że skoro równowartość dochodu przeznaczonego na wpłatę na PFRON nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, nie jest zasadnym dokonanie korekt zeznań rocznych CIT-8 za okres obejmujący lata 2005 - 2008.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, skorygowanie zeznań rocznych CIT-8 za lata podatkowe 2005-2008 nie jest zasadne. Niemniej podkreślić należy, że uprawnienie do korekty złożonych uprzednio zeznań rocznych jest podstawowym prawem podatnika, które leży w jego gestii i nie może zostać ograniczone zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w dokumentach), w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.