ILPB3/423-428/10-4/GC - Powstanie podatkowych różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez "A" (dalej jako "A") została sprzedana na rzecz "B" (dalej jako "B"). Przedmiotem transakcji była wierzytelność z tytułu udzielonej Spółce pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

W efekcie dokonanej cesji Spółka stała się dłużnikiem "B". "B" jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. W związku z koniecznością dokapitalizowania Spółki podjęta została decyzja o wniesieniu do Niej dopłat. Zgodnie z umową Spółki, udziałowiec może wnieść dopłaty, co uczyniono w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. Dopłaty wartościowo były niższe niż maksymalna kwota przewidziana umową Spółki.

Wniesienie dopłat doprowadziło do powstania wierzytelności po stronie Spółki w stosunku do "B". Ostatecznie zatem istniały dwie wierzytelności, jedna opiewająca na walutę EUR z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, druga opiewająca na walutę PLN z tytułu wniesionych dopłat.

Tożsamość stron tych zobowiązań oraz ich wymagalność uprawniały do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Potrącenia dokonano w 2009 r.. W efekcie doszło do umorzenia wierzytelności w walucie EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie wierzytelności wyrażonej w EUR, z tytułu otrzymanej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat, wyrażoną w walucie PLN uprawnia do rozpoznania na tej transakcji podatkowych różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane potrącenie uprawnia do rozpoznania tzw. podatkowych różnic kursowych.

W świetle art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W wyniku potrącenia, wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie pełni zatem funkcję wzajemnej zapłaty, za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co uprawnia do traktowania potrącenia na równi z zapłatą.

Do końca 2006 r. potrącenie nie było w treści ustaw podatkowych wprost wskazywane jako forma zapłaty, a tym samym, na gruncie przepisów podatkowych istniały wątpliwości, czy potrącenie może być traktowane na równi z zapłatą. Nowelizacja przepisów podatkowych, która weszła w życie 1 - go stycznia 2007 r., wprost wskazała, iż na równi z zapłatą stosować należy kompensatę. Dotyczy to również rozliczania różnic kursowych.

W świetle obecnie obowiązującego art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstają m.in. gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty uznaje się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wykładnia językowa przytoczonych przepisów uprawnia do twierdzenia, iż dokonane potrącenie istniejącej pożyczki z kwotą wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów podatkowych. Powstanie wierzytelności z tytułu otrzymanej przez Spółkę pożyczki oraz jej spłata w momencie umorzenia nakłada obowiązek rozliczenia różnic kursowych. Przepisy podatkowe w treści art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, iż przesłanką umorzenia (zapłaty) jest konieczność kompensaty z wierzytelnością wyrażoną w tej samej walucie. Ustawodawca posługuje się pojęciem "zapłata" nie definiując go.

W świetle zasad wykładni prawa podatkowego przyjąć należy w pierwszej kolejności powszechne brzmienie tego sformułowania. Słownik Języka Polskiego PWN rozumie pod pojęciem zapłaty "uiszczenie należności za coś", "odpłacenie komuś za coś".

Ponadto, pod pojęciem zapłaty, ustawodawca rozumie również potrącenie. Istotą zapłaty, we wskazanym powyżej powszechnym rozumieniu, jest wygaszenie zobowiązania. Jest to warunek sine qua non uznania określanej czynności za zapłatę. Przyjąć zatem należy, iż inne ograniczenia, chyba że wprowadzone przez ustawodawcę, nie mogą uniemożliwiać potraktowania zapłaty objętej niniejszym stanem faktycznym jako zapłaty uniemożliwiającej naliczenie różnic kursowych. Mając na uwadze, iż treść art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza dodatkowych ograniczeń, przy rozpoznawaniu różnic kursowych, jako przychodu lub kosztu podatkowego, nie jest możliwe wprowadzenie tych ograniczeń w drodze wykładni przepisów. Stanowiłoby to naruszenie podstawowych, konstytucyjnych zasad związanych z nakładaniem podatków.

Dokonanie kompensaty w opisanym stanie faktycznym doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania denominowanego w walucie EUR. Doszło do zaistnienia okoliczności, które wprost opisuje treść art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jednej strony bowiem zobowiązanie wyrażone w walucie obcej powstało, a z drugiej doszło do jego zapłaty. Są to dwa elementy, które uprawniają do naliczenia różnic kursowych.

W szczególności podkreślenia wymaga, iż wygaszenie zobowiązania w walucie EUR też prowadzi do obowiązku naliczenia równowartości tej wierzytelności w walucie krajowej dla celów podatkowych i bilansowych. Oczywistym jest, iż powstanie różnica pomiędzy zaewidencjonowaniem powstania zobowiązania a jego wygaśnięciem wyrażona w walucie krajowej. Bez znaczenia jest sposób wygaśnięcia, tj. kompensata z wierzytelnością wyrażoną w walucie obcej czy też krajowej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż także finansowa istota konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na dopłaty uprawnia do naliczenia różnic kursowych. Alternatywnymi formami rozliczenia otrzymanej pożyczki byłaby jej spłata lub wniesienie dopłat w walucie EUR. W każdym z tych przypadków doszłoby do naliczenia różnic kursowych. W przypadku spłaty pożyczki poprzez "fizyczny" transfer środków na rachunek wierzyciela, w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca rozpoznałby różnice kursowe. Wniesienie natomiast dopłat wyrażonych w walucie EUR i kompensata z istniejącą wierzytelnością z tytułu pożyczki prowadziłaby do rozpoznania różnic kursowych zarówno w momencie potrącenia, jak też w momencie zwrotu dopłat (por. Pismo Ministra Finansów z dnia 6.05.1996, PO4/MS-722-202/96).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle przepisów prawa cywilnego możliwe jest potrącenie dopłat z umową pożyczki udzieloną przez wspólnika. Przepis art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych zakazuje jedynie potrącania wierzytelności wspólnika z wierzytelności spółki z tytułu wpłaty na poczet kapitału zakładowego, dopłaty tymczasem dotyczą kapitału rezerwowego. Przepis ten dopuszcza także dokonywanie potrąceń (umownych) w przypadku wpłat na poczet kapitału zakładowego. W konsekwencji potrącenie takie było możliwe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 2010 r. III CZP 117/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potracenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności miedzy stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potracenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wprowadzonej ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iz przy potraceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3., uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe potwierdza treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

* dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

* realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż 2009 r. nastąpiła sprzedaż wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki w walucie euro wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

W związku z dokonaniem tej cesji Spółka stała się dłużnikiem innej spółki, która jednocześnie jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Zgodnie z zapisem w umowie Spółki, udziałowiec może wnieść dopłaty. Dopłaty wniesiono na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników w złotych polskich, z tym że wartościowo były one niższe, niż maksymalna kwota przewidziana umową Spółki. Wskazać należy, że zgodnie ze wskazaniem Spółki przedmiotowe dopłaty dotyczą kapitału rezerwowego.

W tym momencie, czyli w 2009 r. Spółka, z jednej strony stała się wierzycielem z tytułu niższych dopłat dokonanych przez udziałowca, z drugiej zaś strony stała się dłużnikiem udziałowca z tytułu nabycia przez niego Jej wierzytelności (pożyczki).

Tożsamość stron oraz wymagalność zobowiązań uprawniały do dokonania potrącenia w myśl art. 498 § 1 ustawy - Kodeks cywilny.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy iż wzajemne potracenie wierzytelności nie spełnia kryteriów potracenia, które na gruncie podatkowym powodowałoby powstanie różnić kursowych.

Aby w przedmiotowej sprawie można było mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych, zarówno pożyczka, jak i jej spłata winny nastąpić w walucie obcej. Skoro, spłata pożyczki zaciągniętej w walucie euro nastąpiła w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w złotych polskich, to warunek zapłaty zobowiązania w walucie obcej nie został spełniony.

Zatem w powyższym przypadku nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Reasumując, potrącenie wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami - w walucie euro, z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat do Spółki - w walucie polskiej nie uprawnia Spółki do rozpoznania różnic kursowych na gruncie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe."

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.