ILPB3/423-427/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dodatkowe czynności wykonywane w stosunku do pojazdów samochodowych znajdujących się na placu składowym poza specjalną strefą ekonomiczną stanowią odrębną działalność gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dodatkowe czynności wykonywane w stosunku do pojazdów samochodowych znajdujących się na placu składowym poza specjalną strefą ekonomiczną stanowią odrębną działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X z siedzibą w... (dalej jako: "Spółka") na podstawie zezwoleń odpowiednio z dnia 7 maja 2005 r. Nr x, z dnia 20 kwietnia 2007 r. Nr x i z dnia 6 sierpnia 2010 r. Nr x, prowadzi działalność gospodarczą na terenie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej, określoną m.in. w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

29.1 POJAZDY SAMOCHODOWE, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI

29.3 CZĘŚCI I AKCESORIA DO POJAZDÓW

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkowane są pojazdy samochodowe. Kompletny proces produkcji odbywa się w zakładzie Spółki położonym na terenie strefy ekonomicznej. Proces ten obejmuje czynności od produkcji karoserii, przez lakierowanie aż po montaż, po którego zakończeniu pojazdy samodzielnie zjeżdżają z linii montażowej. Następnie, kompletne samochody są magazynowane na placu składowym, który znajduje się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdarza się, że w stosunku do pojazdów znajdujących się już na placu składowym, zachodzi potrzeba ponownego wykonania drobnych czynności w zakresie montażu, takich jak wstawienie nowego lusterka bocznego lub elementów oświetlenia. Czynności te nie są kolejną fazą produkcji, mają na celu jedynie bieżące eliminowanie drobnych ubytków i uszkodzeń powstałych lub wykrytych już po zakończeniu procesu produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowe czynności wykonywane w stosunku do pojazdów samochodowych znajdujących się na placu składowym poza specjalną strefą ekonomiczną stanowią odrębną działalność gospodarczą, która wiąże się z obowiązkiem wydzielenia organizacyjnego, a co za tym idzie, odrębnego określania dochodu dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przepisy wskazanego rozporządzenia nie zawierają definicji pojęcia działalności gospodarczej. W związku z tym, sięgnąć należy do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Art. 2 ww. ustawy stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przywołanej definicji wynikają trzy przesłanki decydujące o uznaniu określonej działalności za działalność gospodarczą. Po pierwsze, działalność musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, po drugie, musi należeć do jednej ze wskazanych kategorii, po trzecie, musi posiadać zarobkowy charakter. Dopiero łączne spełnienie tych trzech przesłanek powoduje uznanie danej działalności za działalność gospodarczą.

Przedstawiona w stanie faktycznym działalność polega na ponownym wykonaniu drobnych czynności z zakresu montażu przy samochodach znajdujących się na placu składowym. Czynności te mają na celu zapewnienie, że kompletne samochody po zakończeniu procesu produkcji będą pozostawały na placu składowym w niepogorszonym stanie i w takim stanie trafią następnie do sprzedaży. Działalność ta ma zatem korzystny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody, nie generuje jednakże odrębnych przychodów, niezwiązanych z produkcją samochodów. Ponadto, jedynym beneficjentem przedmiotowej działalności jest sama Spółka. W związku z tym należy uznać, że działalność ta stanowi działalność pomocniczą wobec podstawowej działalności Spółki i nie ma charakteru zarobkowego.

Przedmiotowa działalność spełnia ponadto przesłanki uznania za działalność pomocniczą wynikające z Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie, zgodnie z którym działalność pomocnicza:

Biorąc zatem pod uwagę, że działalność polegająca na ponownym wykonaniu drobnych czynności z zakresu montażu przy samochodach znajdujących się na placu składowym, ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności podstawowej Spółki, a ponadto nie ma charakteru zarobkowego i mieści się w zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka stoi na stanowisku, że działalność ta nie jest odrębną działalnością gospodarczą i nie wiąże się z obowiązkiem wydzielenia organizacyjnego ani nie skutkuje koniecznością wyodrębniania dochodu dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej produkuje pojazdy samochodowe. Kompletny proces produkcji odbywa się w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE. Proces ten obejmuje czynności od produkcji karoserii, przez lakierowanie aż po montaż, po którego zakończeniu pojazdy samodzielnie zjeżdżają z linii montażowej. Następnie, kompletne samochody są magazynowane na placu składowym, który znajduje się poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Zdarza się, że w stosunku do pojazdów znajdujących się już na placu składowym, zachodzi potrzeba ponownego wykonania drobnych czynności w zakresie montażu, takich jak wstawienie nowego lusterka bocznego lub elementów oświetlenia. Spółka wskazała, iż czynności te nie są kolejną fazą produkcji, mają na celu jedynie bieżące eliminowanie drobnych ubytków i uszkodzeń powstałych lub wykrytych już po zakończeniu procesu produkcji.

Akty normatywne dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie wyjaśniają pojęcia działalności gospodarczej. Z tego też względu należy odwołać się do definicji legalnych zawartej w innych aktach prawnych oraz definicji wypracowanych w dorobku judykatury.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) definiuje działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy).

Definicja "działalności gospodarczej" zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) wskazuje, iż jest to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Istotna jest także definicja "działalności gospodarczej" przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1998 r. (III CZP 12/98), w której Sąd stwierdził, że "czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu".

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż to w Jej zakładzie położonym na terenie SSE odbywa się kompletny proces produkcji Jej wyrobów, tj. pojazdów samochodowych, a drobne czynności wykonywane w stosunku do wyprodukowanych pojazdów znajdujących się już na placu składowym nie są kolejną fazą produkcji, mają bowiem na celu jedynie bieżące eliminowanie drobnych ubytków i uszkodzeń powstałych lub wykrytych już po zakończeniu procesu produkcji.

Spółka nie będzie zatem prowadzić działalności o charakterze zarobkowym poza SSE, ale realizować określone czynności produkcyjne, tj. działalność gospodarczą objętą zezwoleniem strefowym. Powyższe czynności nie będą stanowić tym samym odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym działalności pozastrefowej.

W sytuacji bowiem, gdy zasadnicza działalność podmiotu polega na produkcji wyrobów, dodatkowe czynności wykonywane jedynie w celu bieżącego eliminowania drobnych ubytków i uszkodzeń powstałych lub wykrytych już po zakończeniu procesu produkcji mają charakter uzupełniający i stanowią element szerzej rozumianej działalności produkcyjnej, warunkując poprawne jej wykonywanie.

Czynności te są niewątpliwie związane z działalnością Spółki prowadzoną na terenie SSE i mają charakter pomocniczy w stosunku do Jej działalności głównej. Służą realizacji tej działalności i są jej zasadniczym elementem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zacytowane definicje należy uznać, iż dodatkowe czynności wykonywane przez Spółkę w stosunku do pojazdów samochodowych znajdujących się na placu składowym położonym poza terenem SSE nie stanowią przesłanek dla powstania odrębnej działalności gospodarczej.

Reasumując, dodatkowe czynności wykonywane w stosunku do pojazdów samochodowych znajdujących się na placu składowym poza specjalną strefą ekonomiczną nie stanowią odrębnej działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej od działalności pozastrefowej, a co za tym idzie, odrębnego określania dochodu dla celów podatkowych, stosownie do przepisów rozporządzeń "strefowych" mających zastosowanie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE.

Ponadto informuje się, iż powołane przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) znajduje zastosowania jedynie do działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na podstawie zezwolenia z dnia 6 sierpnia 2010 r., bowiem przedmiotowe rozporządzenie weszło w życie w dniu 30 grudnia 2008 r. Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie do działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na podstawie zezwolenia z dnia 7 maja 2005 r. zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 222, poz. 2252 z późn. zm.). Natomiast do działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na podstawie zezwolenia z dnia 20 kwietnia 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236., poz. 1704 z późn. zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia Spółce. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).