ILPB3/423-423/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółka będzie udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej (dalej jako: Spółka zagraniczna), podlegającej w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółka zagraniczna będzie nabywać własne udziały od Wnioskodawcy (buy-back). Nabycie to może nastąpić w celu późniejszego umorzenia tych udziałów, obniżenia kapitału zakładowego Spółki zagranicznej bądź w celu ich odsprzedaży.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy związane z wykupem własnych udziałów przez Spółkę zagraniczną będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę koszty objęcia/nabycia tych udziałów. W związku z tym, Spółka osiągnie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie to będzie należne Spółce z chwilą skutecznego nabycia udziałów własnych przez Spółkę zagraniczną w ramach buy-backu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki zagranicznej w momencie, gdy przychód ten będzie jej należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz Spółki zagranicznej powinien być rozpoznany w momencie, w którym przychód ten będzie należny Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że co do zasady opodatkowane są przychody faktycznie otrzymane. Natomiast w sytuacji, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą podatnika, opodatkowanie rozszerzone zostaje także o przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód rozpoznawany jest wtedy na zasadzie memoriałowej (tekst jedn.: w momencie gdy staje się należny).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów Spółce zagranicznej stanowi bez wątpienia przychód związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Powinien więc być rozpoznany w momencie, gdy staje się należny nawet gdyby nie został w tym momencie faktycznie otrzymany.

Za datę powstania przychodu w przedmiotowej sprawie należałoby więc uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3a dzień zbycia udziałów w Spółce zagranicznej na rzecz tej spółki (buy-back).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-830/12/MO dotyczącej analogicznego stanu prawnego, w której organ stwierdził, iż: "momentem powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji bez względu na to czy w uchwale zgromadzenia wspólników zostanie określony konkretny dzień, w którym SKA będzie zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia. Samo odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za umarzane akcje pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania przychodu z tego tytułu" i uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia powinien być rozpoznany na zasadzie memoriałowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy i praktykę organów podatkowych, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Ww. ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, zakresu stosowania art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z powołanego wyżej przepisu odnosi się nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto należy dodać, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia za odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki zagranicznej, należy stwierdzić, że sprzedaż składników majątkowych przez podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej i taką działalność prowadzący, należy zaliczyć do działań związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie wskazać należy, że zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza "zbycie praw majątkowych" związanych z posiadanymi udziałami. Tym samym przychód ze sprzedaży udziałów należy uwzględnić w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu zbycia prawa majątkowego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podsumowując, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki zagranicznej Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.