ILPB3/423-421/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej jako "SKA") z prawem do udziału w zyskach SKA w wysokości 99,99%. SKA prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, a następnie wynajmowaniu nieruchomości na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. prowadzenia sklepów dyskontowych.

Wnioskodawca planuje wnieść posiadane w swoim majątku nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do SKA, w zamian za akcje wyemitowane przez SKA. Wartość wnoszonych do SKA nieruchomości zostanie określona w umowie spółki SKA i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej istniejącej w dniu wniesienia do SKA. Nieruchomości będące przedmiotem wkładu do SKA są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci własności posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości do SKA, będzie skutkowało powstaniem przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zagadnienia przedstawionego w pytaniu:

Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni. Z kolei, na mocy art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej.

Wprawdzie Wnioskodawca w zamian za wnoszony do SKA wkład w postaci nieruchomości obejmie akcje, jednakże będą to akcje spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej.

Opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, podlega zaś wyłącznie nominalna wartość akcji obejmowanych w spółce kapitałowej (tj. spółce z o.o. lub spółce akcyjnej). Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania akcji obejmowanych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, to wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie omawianego przepisu także na akcje obejmowane przez akcjonariusza tej spółki. Skoro jednak brak jest takiej regulacji, przyjęcie, iż omawiany przepis (tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) odnosi się również do aportów wnoszonych do spółki komandytowo - akcyjnej, tj. spółki niebędącej spółką kapitałową, stanowiłoby niedopuszczalną w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego interpretację rozszerzającą (w tym przypadku na niekorzyść podatnika - Wnioskodawcy).

W przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu do SKA należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, transparentność spółki komandytowo - akcyjnej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką osobową. Wprawdzie, z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego.

Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc nieruchomości do SKA nie dokonuje odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polega jedynie na przesunięciu w ramach tego samego podatnika podatku dochodowego, tj. właśnie Wnioskodawcy. W rezultacie, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest wyłącznie formą alokacji majątku pomiędzy Wnioskodawcą a SKA, w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionych nieruchomości, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) jako wspólnika SKA, a nie samej SKA.

Ponadto, kwota wypracowanych przez SKA w przyszłości zysków jest całkowicie niewiadoma w dacie wniesienia aportu. Co więcej, jeżeli zysk zostanie wypracowany, w związku z obowiązującą zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, ulegnie on automatycznie opodatkowaniu w rękach Wnioskodawcy jako wspólnika SKA (niezależnie od tego, czy zostanie przez Wnioskodawcę faktycznie otrzymany, tj. wypłacony przez SKA). Opodatkowanie samego uprawnienia Wnioskodawcy do partycypowania w takim potencjalnym zysku (co miałoby miejsce w przypadku opodatkowania czynności wniesienia do SKA aportu i objęcia w zamian za aport akcji SKA), powodowałoby opodatkowanie samego źródła przychodu, bez otrzymania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przychodu podatkowego na tym etapie.

Takie stanowisko stałoby jednak w sprzeczności z założeniem racjonalności działań ustawodawcy, który nie konstruuje dwóch przepisów przewidujących powstanie tego samego przychodu podatkowego w związku z zaistnieniem tego samego zdarzenia podatkowego.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określa powstania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Czynności wniesienia aportu mogą więc skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy stosuje się tylko odpowiednio do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni).

Widać więc wyraźnie, że regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można stosować wprost do aportów do każdej spółki handlowej, a jedynie "odpowiednio" (tzn. tylko w zakresie ustalenia wysokości przychodu, a nie samego faktu powstania przychodu podatkowego) i to wyłącznie w przypadku aportów do spółki kapitałowej lub spółdzielni.

Jednocześnie, żaden inny przepis powyższej ustawy nie zawiera regulacji, która zezwalałaby na odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Oznacza to więc, że w takich przypadkach art. 14 ww. ustawy w ogóle nie znajduje zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowo - akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego.

Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Pomimo tego, stwierdza się, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej.

Wobec powyższego, cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę nieruchomości do wskazanej spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółka osobowa (spółka komandytowo - akcyjna) nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez Spółkę do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno