ILPB3/423-420/13-5/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec Spółki poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na Spółkę w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - pytanie nr 2 - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 2 grudnia 2013 r. i 6 grudnia 2013 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenie wierzytelności CypCo wobec Spółki i wierzytelności Spółki wobec CypCo - pytanie nr 1;

* kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec Spółki poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na Spółkę w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - pytanie nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej: SPV). Planowanym jest w przyszłości wniesienie aportem do spółki z o.o. 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. przez jej dotychczasowego udziałowca będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP.

Majątkiem CypCo są certyfikaty inwestycyjne polskiego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne). Wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych będzie odpowiadać wartości zysku bilansowego wygenerowanego przez CypCo.

W przyszłości CypCo może podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz SPV, ale nie dokonując wypłaty w formie pieniężnej. Wówczas po stronie SPV powstanie wierzytelność o wypłatę dywidendy (dalej: Wierzytelność SPV wobec CypCo). W przyszłości CypCo dokona sprzedaży swych aktywów Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej: Wierzytelność CypCo wobec SPV). Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone.

W celu uproszczenia rozliczenia zamiast umowy sprzedaży i potrącenia wierzytelności może także nastąpić spłata wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W piśmie uzupełniającym z 2 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przyszłości CypCo może podjąć uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz SPV, jednak może nie dojść do faktycznej wypłaty dywidendy. Wówczas po stronie SPV powstanie wierzytelność o wypłatę dywidendy (dalej: Wierzytelność SPV wobec CypCo). W przyszłości CypCo dokona sprzedaży swych aktywów Certyfikatów Inwestycyjnych na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej: Wierzytelność CypCo wobec SPV). Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone przy założeniu dokonania ewentualnej dopłaty przez CypCo albo SPV (w zależności od tego, której strony wierzytelność miałaby niższą wartość nominalną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej w wyniku potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo.

2. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Certyfikatów Inwestycyjnych na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-420/13-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Należy przyjąć, że "datio in solutum" jest instytucją, która skutkuje jedynie zmianą przedmiotu świadczenia. Nie zmienia się natomiast tytuł prawny do jej spełnienia wynikający z pierwotnej czynności prawnej.

Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących "świadczenia w miejsce wykonania" ("datio in solutum"). Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 453 k.c.

W przedmiotowej sytuacji Wierzytelność SPV wobec CypCo zostanie spłacona certyfikatami inwestycyjnymi co oznacza, że w majątku SPV wierzytelność wobec CypCo zastąpią Certyfikaty Inwestycyjne. W sensie ekonomicznym uzyskując Certyfikaty Inwestycyjne SPV faktycznie "płaci" za nie wierzytelnością wobec CypCo ponosząc w ten sposób wydatek na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych.

Reasumując, wydatkiem poniesionym przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych jest wartość nominalna Wierzytelności wobec CypCo co oznacza, że wartość ta jest także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2008 r. sygn. ITPB3/423-91/07/MT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK.

W piśmie z 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że "ceną" płaconą przez SPV za Certyfikaty Inwestycyjne będzie wartość nominalna wierzytelności SPV wobec CypCo, którą zostanie spłacona Wierzytelność CypCo wobec SPV, powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo co oznacza, że wartość ta jest także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

W rezultacie, w przedmiotowej sytuacji Wierzytelność SPV wobec CypCo zostanie spłacona certyfikatami inwestycyjnymi, co oznacza, że w majątku SPV wierzytelność wobec CypCo zastąpią Certyfikaty Inwestycyjne. W sensie ekonomicznym uzyskując Certyfikaty Inwestycyjne SPV faktycznie "płaci" za nie wierzytelnością wobec CypCo, ponosząc w ten sposób wydatek na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych.

Reasumując, wydatkiem poniesionym przez SPV na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych będzie wartość nominalna Wierzytelności wobec CypCo powiększona o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez SPV albo pomniejszoną o ewentualną dopłatę pieniężną dokonaną przez CypCo, co oznacza, że wartość ta jest także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.