ILPB3/423-416/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki luksemburskiej - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z likwidacją spółki luksemburskiej,

* określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza kupić 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego posiadającej osobowość prawną, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka Luksemburska) od podmiotu trzeciego - zbywcy. Spółka Luksemburska posiada z kolei udziały / akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, które zasadniczo stanowią jej jedyny majątek. Po nabyciu Spółki Luksemburskiej planowana jest jej likwidacja, najprawdopodobniej w bardzo krótkim czasie po jej nabyciu. Majątek Spółki Luksemburskiej obejmujący wyłącznie udziały / akcje posiadane w spółkach kapitałowych i posiadających siedzibę na terytorium Polski, zostanie wyceniony według wartości rynkowej i wydany Spółce (jako jedynemu udziałowcowi) w naturze (bez spieniężania), tj. wskutek likwidacji Spółki Luksemburskiej, Spółka otrzyma jedynie własność udziałów / akcji spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce (dalej: Udziały / Akcje).

Jednocześnie, Spółka rozważa ewentualnie w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji (w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do innych spółek) nabytych w związku z likwidacją Spółki Luksemburskiej.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Umowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-416/10-3/EK, wydaną w dniu 11 sierpnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, skutki otrzymania przez Spółkę majątku Spółki Luksemburskiej w wyniku jej likwidacji, obejmującego Udziały / Akcje polskich spółek kapitałowych, będą po stronie Spółki oceniane na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przychodu z tytułu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział wprost możliwość pomniejszenia przychodu udziałowca powstającego w związku z wydaniem mu majątku likwidacyjnego spółki zależnej o koszty objęcia bądź nabycia udziałów / akcji w likwidowanej spółce. Tym samym, w ocenie Spółki, w sytuacji otrzymania przez Nią w następstwie likwidacji Spółki Luksemburskiej Udziałów / Akcji, stanowiących majątek likwidowanej Spółki Luksemburskiej, przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej a wszelkimi kosztami nabycia lub objęcia udziałów w tej Spółce.

Równocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż do kosztów podlegających wyłączeniu z przychodów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć wszelkie koszty warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, w tym w szczególności cenę zapłaconą za nabycie Udziałów / Akcji Spółki Luksemburskiej.

Zdaniem Spółki, wyceny majątku, który zostanie przez Spółkę otrzymany w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, należy dokonać w oparciu o ceny rynkowe. W konsekwencji, przychodem Spółki z tytułu nabycia majątku likwidowanej Spółki Luksemburskiej (przed dokonaniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie wartość rynkowa Udziałów / Akcji posiadanych przez Spółkę Luksemburską, które zostaną wydane Spółce w ramach procesu likwidacji Spółki Luksemburskiej. Po ustaleniu przychodu z omawianego tytułu w wyżej wskazany sposób, w celu określenia po stronie Spółki ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia tego przychodu o wartość wszelkich wydatków poniesionych przez Nią na objęcie bądź nabycie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności o cenę zapłaconą za nabycie Udziałów / Akcji Spółki Luksemburskiej.

Należy podkreślić, iż powyższe podejście zostało mocno ugruntowane w praktyce organów podatkowych. Spółka pragnie w tym miejscu przywołać kilka przykładowych interpretacji dotyczących powyższej kwestii:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. (nr ITPB3/423-93/07/DK), w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że " (...) użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość majątku" należy odczytywać w kontekście brzmienia art. 12 ust. 5 ww. ustawy (...), wartość przekazywanego majątku pozostałego po Iikwidacji Spółki (...) należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2009 r. (nr IPPB3/423-25/09-2/ER), w której organ podatkowy wskazał, iż "Określenie ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej ustala się przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (...). Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku. W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka uzyska więc przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji lub udziałów (na dzień otrzymania) pomniejszony o wydatki na objęcie udziałów / akcji w likwidowanej spółce zależnej (...)";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 października 2009 r. (nr IBPBII/2/423-21/09/AK), w której organ podatkowy wskazał, że " (...) dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego udziałowca przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji);

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. (nr ITPB3/423-708/08/AM), w której organ uznał, że "opodatkowaniu w Polsce podlega nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją zagranicznej osoby prawnej ponad koszt nabycia wniesionego wkładu. Kosztem tym są wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, a więc m.in. zapłacona cena za udziały, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-438/08-4/AG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) wyceny otrzymanych nieodpłatnie składników majątkowych należy (...) dokonać według zasad wskazanych w art. 12 ust. 5 tej ustawy, (...). Jednakże, określenie po stronie wspólnika spółki z o.o. ostatecznej wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy ustalić przy uwzględnianiu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy (...). Dopiero po uwzględnieniu w wyliczeniach wskazanego wyłączenia z przychodów (quasi kosztu podatkowego) powstaje kwota, która w przypadku wartości dodatniej stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku (...)";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-335/09/PP), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) dochodem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych jest różnica pomiędzy majątkiem uzyskanym w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a kosztami nabycia względnie objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Tym samym, w przypadku w którym nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o ClT, wskazana różnica podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego przez podatnika. W konsekwencji wartość pozostałych składników majątkowych, w tym nieruchomości, które nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-211/08-4/KB), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "zgodnie z literalną i logiczną wykładnią powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny zależnej spółki kapitałowej, to ewentualny dochód (przychód) do opodatkowania powinien zostać skalkulowany jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego majątku, w tym wartością rynkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności, pozostałych składników majątkowych likwidowanej zależnej Spółki kapitałowej (...) na moment jego przekazania Spółce, a kosztem nabycia akcji / udziałów w likwidowanej spółce zależnej (...)";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów w dniu 24 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/423-285/09-3/JG), w której organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Ustawa o CIT nie zawiera natomiast szczegółowej regulacji stanowiącej, w jaki sposób należy ustalać koszt nabycia udziałów w likwidowanej spółce. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, koszt taki należy ustalać na zasadach ogólnych - w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów w likwidowanej spółce. (...) Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko wyrażone w przytoczonej powyższej interpretacji powinno więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej";

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. (nr 1401/Pd-4230Z-17/06/ER), w której stwierdzono, że " (...) faktycznie opodatkowaniu podlegają wpływy uzyskane z likwidacji spółki tylko w części, którą stanowi nadwyżka tych wpływów ponad równowartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały (tekst jedn. z opodatkowania wyłącza się tę część majątku, która odpowiada wydatkom poniesionym przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanej spółce)",

* postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. (nr 1472/DPC/423-12/06/PK) dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie zbywców udziałów w przypadku, gdy nabyli oni udziały nieodpłatnie, w wyniku likwidacji związku spółdzielni, w którym organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym "Udziały, które w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym są zbywane przez udziałowców w celu umorzenia, zostały przez tych udziałowców nabyte nieodpłatnie. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością rynkową tych udziałów w dniu ich nieodpłatnego otrzymania. W sytuacji, gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wskutek likwidacji Spółki Luksemburskiej i wydania Jej jako jedynemu udziałowcowi likwidowanej spółki majątku obejmującego Udziały / Akcje posiadane przez Spółkę Luksemburską w polskich spółkach kapitałowych, Spółka powinna rozpoznać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanego przez Spółkę majątku likwidowanej spółki ustaloną na dzień wydania Spółce wskazanego majątku a sumą wszelkich wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Luksemburskiej, w tym w szczególności cenę zapłaconą za nabycie udziałów / akcji Spółki Luksemburskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.