ILPB3/423-410/12-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu poniesienia wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży i dystrybucji odzieży. Charakter prowadzonej działalności wymaga od niektórych pracowników Wnioskodawcy (bądź innych osób współpracujących np. członków zarządu), w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, częstego przemieszczania się w terenie, także przy wykorzystaniu samochodów osobowych - definiowanych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 z późn. zm.).

Przeważnie pracownicy Wnioskodawcy przemieszczają się wykorzystując do tego celu samochody służbowe. Oprócz wykorzystywania samochodów służbowych będących własnością Spółki, w praktyce występują również sytuacje, w których korzystanie z nich jest niemożliwe (np. awaria) bądź niecelowe (np. konieczność skorzystania z samochodu, poprzedzona podróżą lotniczą). W przypadku zaistnienia tych sytuacji, pracownicy Spółki dotychczas korzystali, bądź zamierzają korzystać w przyszłości z samochodów wynajętych (ewentualnie wziętych w użytkowanie na podstawie innej umowy, niebędącej umową leasingu). Wiąże się to dla Spółki z koniecznością ponoszenia kosztu czynszu najmu tych samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty najmu samochodów osobowych stanowią wydatek będący kosztem używania samochodów, bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty najmu samochodów osobowych nie powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

Koszt używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika (tu: Wnioskodawcy) nie może być utożsamiany z kosztem ponoszonym w celu umożliwienia jego używania w ogóle. W przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o koszcie używania samochodu, bez wcześniejszego zobowiązania się do uiszczenia określonego czynszu za wynajem. Czynsz stanowi tutaj wydatek będący warunkiem wejścia Wnioskodawcy (jego pracownika) w czasowe posiadanie samochodu osobowego, a nie część kosztów jego używania. Koszty używania występują później, w momencie rzeczywistego, aktywnego korzystania z już posiadanego samochodu.

Ponadto, nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której wynajęty uprzednio samochód ostatecznie w ogóle nie będzie aktywnie używany, co dodatkowo stanowi argument za rozłącznym traktowaniem czynszu i kosztów używania. Przykład może stanowić pojazd wynajęty na spotkanie z klientem, które następnie zostało przez niego anulowane. Ponieważ w tym przypadku nie może być mowy o "faktycznym przebiegu pojazdu", konsekwentnie, cały wydatek poniesiony na najem pojazdu nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie powinien być interpretowany rozszerzająco, a za taką interpretację należy uznać konstatację, iż czynsz zawiera się tu w "kosztach używania".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach wydanych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. W wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, zwrócono m.in. uwagę, iż:

* czynsz najmu nie jest związany z używaniem pojazdu, lecz stanowi opłatę za jego udostępnienie, a

* brak związku czynszu najmu z używaniem samochodu wynika między innymi z wymogów dla ewidencji przebiegu pojazdu, w której wykazuje się dane związane z faktycznym używaniem samochodu (np. liczba przejechanych kilometrów, opis trasy, datę i cel wyjazdu).

Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował tym samym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym przez Ministra Finansów wyroku WSA z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, w którym stwierdzone zostało, iż:

* "umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy";

* "koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu";

* "czynsz najmu samochodu, (...) nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i (...) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA 1073/03 z dnia 29 lipca 2004 r. (do którego pojawiła się aprobująca Glosa autorstwa p. Damiana Cymana). Sąd uznał w ww. wyroku, iż: "mylne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 (...) opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach".

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży i dystrybucji odzieży. Charakter prowadzonej działalności wymaga od niektórych pracowników Wnioskodawcy (bądź innych osób współpracujących np. członków zarządu), w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu, częstego przemieszczania się w terenie, także przy wykorzystaniu samochodów osobowych. Oprócz wykorzystywania samochodów służbowych będących własnością Spółki, w praktyce występują również sytuacje, w których korzystanie z nich jest niemożliwe (np. awaria) bądź niecelowe (np. konieczność skorzystania z samochodu, poprzedzona podróżą lotniczą). W przypadku zaistnienia tych sytuacji pracownicy Spółki dotychczas korzystali, bądź zamierzają korzystać w przyszłości, z samochodów wynajętych (ewentualnie wziętych w użytkowanie na podstawie innej umowy, nie będącej umową leasingu). Wiąże się to dla Spółki z koniecznością ponoszenia kosztu czynszu najmu tych samochodów.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.).

Stwierdzić również należy, iż ww. ograniczenie ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W tym miejscu tut. Organ pragnie dodać, iż zgodnie z art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, nie można przyjąć, że czynsz najmu samochodu osobowego będzie kosztem podatkowym na zasadach ogólnych, a wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz najmu samochodu stanowi wydatek będący warunkiem wejścia Spółki w czasowe posiadanie samochodu osobowego, a nie część kosztów jego używania.

Podkreślenia wymaga fakt, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

W związku z tym, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, ponosząc koszty czynszu najmu wynajętych samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki na opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty najmu samochodu osobowego stanowią koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.