ILPB3/423-41/14-7/JG - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz na odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń do kosztów wytworzenia środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu,

* powstania przychodu podatkowego z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu,

* możliwości zaliczenia wydatków na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń do kosztów wytworzenia środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

Spółka (zwana dalej: "Wnioskodawcą") posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi:

* pobór i uzdatnianie wody (PKD 41.00.A.);

* działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody (PKD 41.00.B.);

* odprowadzanie ścieków (PKD 90.00.D.);

* wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów liniowych (45.21.C.);

* wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych (45.21.D.);

* wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich, gdzie indziej niesklasyfikowanych (45.21.F.);

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych (45.33.B.);

* wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (45.34.Z.).

W związku z prowadzoną działalnością:

(Stan faktyczny 1)

Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodno-kanalizacyjna będąca własnością Wnioskodawcy. Służebności przesyłu ustanawiane są na czas nieoznaczony w formie umów (aktów notarialnych) oraz w drodze orzeczeń sądowych. Wynagrodzenia wypłacane są jednorazowo lub w ratach. Wydatki na wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, opisywane w tym stanie faktycznym, nie były ponoszone w związku z budową lub modernizacją środka trwałego.

Służebności dotychczas ustanowione na rzecz Wnioskodawcy powstały m.in. w następujących okolicznościach: w 2013 r. ustanowione zostały trzy służebności przesyłu, w zamian za co Wnioskodawca wypłacił wynagrodzenia w kwotach: 55.219,09 zł, 48.224,00 zł, 6.681,68 zł. Koszty wynagrodzenia ujmowane są na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie co miesiąc obciążają koszty działalności operacyjnej (są zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie 22,2 lata). Miesięcznie jest to kwota stanowiąca 1/12 kwoty obliczonej jako 4,5% kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności, przy czym stawka 4,5% zastosowana została z uwagi na fakt, iż stawkę w tej samej wysokości stosuje się dla amortyzacji sieci wodno-kanalizacyjnej. Wobec powyższego, koszty służebności będą rozliczane przez okres około 22,2 lat. Wnioskodawca w taki sam sposób (w takich samych okresach i wysokości) zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

Taki sposób rozliczenia ww. wydatków na wynagrodzenia za ustanowienie służebności uzasadnione jest tym, iż zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Wydatki na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu są kosztem dotyczącym przyszłych okresów sprawozdawczych, a dodatkowo takie ujęcie wydatków stanowi wyraz realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

(Zdarzenie przyszłe 1)

W przyszłości Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w postaci wynagrodzeń wypłacanych (jednorazowo lub w ratach) za ustanowienie służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodno-kanalizacyjna będąca własnością Wnioskodawcy. Służebności przesyłu ustanawiane będą na czas nieoznaczony w formie umów (aktów notarialnych) oraz w drodze orzeczeń sądowych. Wydatki te nie będą ponoszone w związku z budową lub modernizacją środka trwałego.

Wnioskodawca ma zamiar dla celów bilansowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) zaliczać wydatki na wynagrodzenia za ustanowienia służebności przesyłu do kosztów działalności operacyjnej przez (jako) czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres 22,2 lat. Miesięcznie będzie to kwota stanowiąca 1/12 kwoty obliczonej jako 4,5% kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności, przy czym stawka 4,5% zastosowana zostanie z uwagi na fakt, iż stawkę w tej samej wysokości stosuje się dla amortyzacji sieci wodno-kanalizacyjnej.

(Stan faktyczny 2)

Na rzecz Wnioskodawcy ustanowione zostały nieodpłatnie służebności przesyłu (na czas nieokreślony) polegające na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodnokanalizacyjna będąca własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w związku z ustanowieniem tych służebności wykazał przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(Zdarzenie przyszłe 2)

Na rzecz Wnioskodawcy ustanawiane będą w przyszłości nieodpłatnie służebność przesyłu (na czas nieokreślony) polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodnokanalizacyjna będąca własnością Wnioskodawcy.

(Stan faktyczy 3)

Wnioskodawca ponosił wydatki dotyczące zakończonych, trwających oraz planowanych inwestycji (budowy środków trwałych, w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych), takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji.

Ponoszone przez Wnioskodawcę do momentu oddania środka trwałego do używania ww. wydatki są zaliczane do kosztów wytworzenia tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

(Zdarzenie przyszłe 3)

Wnioskodawca będzie w przyszłości ponosić wydatki dotyczące trwających oraz planowanych inwestycji (budowy środków trwałych, w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych), takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń, powstałymi w związku z realizacją inwestycji.

W związku z powyższymi opisami zadano następujące pytania.

1. Czy w Stanie faktycznym 1 Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodu innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i rozliczając je przez okres 22,2 lat, czyli w taki sam sposób (w takich samych okresach i w wysokości) w jaki koszty wynagrodzeń są zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej (jako) przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

2. Czy w Zdarzeniu przyszłym 1 Wnioskodawca jest uprawniony do tego, aby zaliczyć dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wydatki w postaci wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodu innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i rozliczyć je przez okres 22,2 lat, czyli w taki sam sposób (w takich samych okresach i w wysokości) w jaki koszty wynagrodzeń są zaliczane w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej (jako) przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

3. Czy w Stanie faktycznym 2 Wnioskodawca postąpił prawidłowo uznając, iż powstanie (ustanowienie) na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu, w celu korzystania z cudzej nieruchomości stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

4. Czy w Zdarzeniu przyszłym 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w związku z powstaniem (ustanowieniem) na jego rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu, w celu korzystania z cudzej nieruchomości.

5. Czy w Stanie faktycznym 3 Wnioskodawca postąpił prawidłowo zaliczając wydatki dotyczące zakończonych, trwających oraz planowanych inwestycji (budowa środków trwałych, w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych), takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji, poniesione przez Wnioskodawcę do momentu oddania środka trwałego do używania, do kosztów wytworzenia środka trwałego (z budową którego wydatek został poniesiony) w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

6. Czy w Zdarzeniu przyszłym 3 wydatki dotyczące trwającej oraz planowanej inwestycji (budowa środków trwałych, w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych), takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji, ponoszone przez Wnioskodawcę do momentu oddania środka trwałego do używania są kosztami wytworzenia tego środka trwałego wymienionymi w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6.

Wniosek Spółki w zakresie:

* pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2014 r. nr ILPB3/423-41/14-2/JG,

* pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2014 r. nr ILPB3/423-41/14-3/JG,

* pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2014 r. nr ILPB3/423-41/14-4/JG,

* pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2014 r. nr ILPB3/423-41/14-5/JG,

* pytania nr 5 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 maja 2014 r. nr ILPB3/423-41/14-6/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przyszłości wydatki dotyczące zakończonych, trwających oraz planowanych inwestycji (budowa środków trwałych, w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych), takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu, odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami pionów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji, poniesione przez Wnioskodawcę do momentu oddania środka trwałego do używania, do kosztów wytworzenia środka trwałego (z budową którego wydatek został poniesiony) w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za którą na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów, poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że:

* wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu;

* opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu;

* odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji;

są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09), w uzasadnieniu którego Sąd uznał, iż: "Skoro przedmiotowe koszty, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., należało zakwalifikować, jako koszty składające się na wartość początkową środka trwałego, to nie mógł mieć do nich zastosowania powołany w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Słusznie też, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jako przykład można przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-806/08/AK), w której organ uznał, iż jako wydatki możliwe do przyporządkowania do wytwarzanego środka trwałego, a więc możliwe do wliczenia ich wartości do wartości początkowej tego środka trwałego, można potraktować, m.in.:

* koszty ustanowienia służebności przesyłu,

* koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń,

* koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenie powstałe w trakcie realizacji inwestycji.

Zaznaczyć przy tym należy, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będę miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że:

* wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu;

* opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu;

* odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji;

są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych bezpośrednio na rzecz odbiorców. W związku z tym, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki dotyczące inwestycji związanych z budową środków trwałych (sieci wodno-kanalizacyjnych) takie jak: wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. wydatki powinny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów konieczna jest więc ocena ich charakteru.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego - jak wskazano powyżej - nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną działalnością. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji - dotyczą bowiem wynagrodzenia, opłat sądowych i opłat notarialnych związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wypłat odszkodowań za zniszczone plony i zasadzenia.

Podsumowując, wydatki Spółki nie mogą wchodzić w skład kosztu wytworzenia środków trwałych, gdyż stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Ponoszone przez Spółkę wydatki należy więc zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie), których potrącalność uregulowana została w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, wydatki na wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń powstałymi w związku z realizacją inwestycji należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, które winny być rozpoznane jako koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ww. wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych.

Ustosunkowując się natomiast do cytowanego w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.