ILPB3/423-396/10-4/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania do używania środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania do używania środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (Wnioskodawca) uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym, Spółka nabyła grunt pod budowę planowanej inwestycji, środki finansowe na jego zakup pochodziły z kredytu. Do czasu przekazania do używania gruntu, jako środka trwałego, odsetki od kredytu na zakup gruntu nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie może nastąpić przekazanie do używania gruntu, jako środka trwałego determinujące moment, do którego naliczone odsetki korygują wartość początkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty stanowią środki trwałe, co potwierdza rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia 30 grudnia 1999 r..

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "przekazania środka trwałego do używania" zarówno w odniesieniu do środków trwałych podlegających amortyzacji, jak też niepodlegających jej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W opinii Wnioskodawcy, moment, który należy uznać za moment przekazania środka trwałego (w przedmiotowej sprawie sytuacja ta dotyczy gruntu) do używania, to moment postawienia nieruchomości gruntowej do pełnej dyspozycji jego właściciela.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, prawo treść własności, jest definiowany następująco: w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, iż wykonywanie własności polega na realizacji uprawnień właścicielskich, które muszą być wykonywane w granicach określonych przez ustawy. Ponadto, prawo podmiotowe własności jest prawem bezwzględnym, skutecznym erga omnes, w ramach którego właściciel może korzystać z wyłączeniem innych osób.

Odnosząc istotę prawa własności, jakie posiada Spółka wobec przedmiotowego gruntu, jest Ona zdania, iż najwcześniejszym momentem przekazania do używania nieruchomości gruntowej jest nabycie do niego prawa własności, bowiem z tym momentem Spółka (właściciel) nabyła pełne prawo do rozporządzania gruntem.

Ponadto, pojęcie "używać", jakie występuje w omawianym zwrocie "przekazanie do używania gruntu", zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza posługiwanie się czymś, użytkowanie czegoś. Tym samym, znaczenia te w pełni odpowiadają zakresowi prawa własności, potwierdzając, iż przekazanie do używania gruntu w Spółce następuje z momentem nabycia wobec niego prawa własności oraz podjęcia w odniesieniu do niego działań, jakie zakończone mają być powstaniem inwestycji na terenie strefy ekonomicznej.

Odnosząc swe rozważanie na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, iż w odniesieniu do środków trwałych, jakie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 podlegają one jej, gdy są:

* kompletne,

* zdatne do użytku

w dniu przyjęcia do używania.

Co prawda, wskazanej regulacji nie sposób bezpośrednio odnieść do środka trwałego, jakim jest nieruchomość gruntowa, ponieważ w jej przypadku trudno jest mówić o kompletności gruntu, to jednak, za zdatność do użytku można uważać przede wszystkim posiadanie prawa własności, a tym samym prawa do dysponowania nieruchomością oraz podejmowania na niej określonych działań inwestycyjnych, lub działań zmierzających do ich podjęcia.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przekazanie do używania gruntu, jako środka trwałego, nastąpić może już w momencie nabycia prawa własności nieruchomości. Moment ten pokrywa się, w przypadku Wnioskodawcy, z momentem podjęcia wobec tej nieruchomości czynności mających na celu wykorzystanie gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej lub działań zmierzających do jej podjęcia.

Przekazanie do używania winno zostać udokumentowane poprzez podpisanie protokołu odbioru, w którym podatnik potwierdza przejęcie od sprzedającego władania gruntem po zawarciu notarialnego aktu zakupu, a także dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego), sporządzonego zgodnie z zasadami rachunkowości.

Konsekwentnie, odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w tym wypadku gruntu, będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają, m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że grunty, jako środki trwałe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, natomiast winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, jako środki trwałe.

Odnosząc się do treści art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem).

Ponadto sformułowanie "zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania" należałoby rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania składnika, co wynika ze wskazania przez ustawodawcę, że winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Ustawodawca zatem, pozostawił podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych, wskazując jednocześnie kryteria jakie w tym momencie winien spełniać środek trwały.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, prowadząca działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyła grunt pod budowę planowanej inwestycji. Środki na zakup gruntu pochodzą z kredytu.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest moment, do którego odsetki od kredytu będą korygowały wartość początkową nieruchomości gruntowej.

Konieczne jest zatem ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia go do użytkowania.

Należy zauważyć, że moment przekazania składnika majątku oznacza spełnienie wszystkich przesłanek art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji.

Jednak środek trwały nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji.

Skoro tak, to dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesądza o "przyjęciu składnika do używania". Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Regulacja art. 16g ust. 3 ww. ustawy, stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że naliczone odsetki wpływają na wartość początkową nieruchomości gruntowej do dnia przekazania jej przez Spółkę do użytkowania.

Reasumując, spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na nabycie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.