ILPB3/423-387/14-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku sygnowanym datą 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lipcu 2014 r. Spółka otrzymała 5 faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania do faktur sprzedaży energii elektrycznej za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Rozliczenia dotyczą wyłącznie zakupu-sprzedaży energii elektrycznej i nie dotyczą usługi jej dystrybucji. Przyczyną korekt było wykryte w 2013 r. wadliwe działanie licznika zużycia energii elektrycznej należącego do dystrybutora energii. W związku z powyższym zwiększone zostało zużycie energii elektrycznej dla Spółki za okresy wadliwego działania licznika. Zużyta energia elektryczna ma związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Korekty te zostały zaksięgowane w lipcu 2014 r.

Wnioskodawca pismem z 27 października 2014 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W którym roku i miesiącu Spółka może uznać kwoty wynikające z powyższych korekt za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów energii elektrycznej całego zakładu nie da się przypisać konkretnym przychodom i w związku z tym należy je traktować jak koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec tego, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyżej wymienione korekty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu zaksięgowania, czyli w lipcu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lipcu 2014 r. Spółka otrzymała 5 faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania do faktur sprzedaży energii elektrycznej za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Rozliczenia dotyczą wyłącznie zakupu-sprzedaży energii elektrycznej i nie dotyczą usługi jej dystrybucji. Przyczyną korekt było wykryte w 2013 r. wadliwe działanie licznika zużycia energii elektrycznej należącego do dystrybutora energii. W związku z powyższym zwiększone zostało zużycie energii elektrycznej dla Spółki za okresy wadliwego działania licznika. Zużyta energia elektryczna ma związek z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Korekty te zostały zaksięgowane w lipcu 2014 r. Zdaniem Spółki wydatki na energię elektryczną są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, ponieważ nie jest możliwe przypisanie im konkretnych uzyskanych przychodów. W związku z powyższym również faktury za okres sierpień-grudzień 2012 r. zostały rozliczone jako wydatki pośrednie. Wydatki te zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu w miesiącach otrzymania faktur, czyli kolejno wrzesień 2012 r. do styczeń 2013 r. Natomiast o miesiąc wcześniej na podstawie ustawy o rachunkowości ujmowane były na kontach kosztowych kolejnych okresów jako rozliczenia międzyokresowe bierne.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów, nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu pośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy dokonać korekty kosztów wstecz).

Podsumowując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty energii elektrycznej - wynikające z 5 faktur korygujących faktury sprzedaży energii elektrycznej za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. - w okresie rozliczeniowym, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych faktur pierwotnych, tj. odpowiednio w miesiącach od września 2012 r. do stycznia 2013 r.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.