ILPB3/423-385/12-6/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem... oraz innych tzw. słodyczy impulsowych. Spółka zamierza uruchomić sklep internetowy, za pośrednictwem którego będzie sprzedawać swoje produkty.

Oprócz standardowych produktów Spółki, które są obecnie sprzedawane za pomocą tradycyjnych kanałów sprzedaży, Spółka zamierza oferować poprzez sklep internetowy również produkty niestandardowe, takie jak np. produkty o smakach o ograniczonej dostępności czy też produkty w zindywidualizowanym opakowaniu (tekst jedn.: opakowaniu zaprojektowanym przez zamawiającego).

Klientami sklepu internetowego będą mogły być zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty, w tym przedsiębiorcy i osoby prawne (dalej łącznie jako "Klienci"). Aby dokonać zakupu, Klient będzie musiał podać swoje dane (adres e-mail, imię, nazwisko, adres fizyczny, a w przypadku przedsiębiorców i osób prawnych także nazwę firmy oraz NIP). Umożliwi to jednoznaczną identyfikację Klienta oraz pozwoli Spółce na powiązanie Klienta z zamówieniem oraz płatnością związaną z tymże zamówieniem.

Płatności za towary zamówione w sklepie internetowym będą dokonywane bezgotówkowo m.in. za pomocą kart płatniczych / kredytowych lub przelewów bankowych (zarówno elektronicznych, jak tradycyjnych). Płatności bezgotówkowe dokonywane przez Klientów będą obsługiwane przez wyspecjalizowanego agenta rozliczeniowego ("Agent"), z którym Spółka podpisze stosowną umowę w tym zakresie.

Proces złożenia zamówienia i dokonania płatności za towary zamówione w sklepie internetowym Spółki co do zasady będzie miał następujący przebieg:

* Klient wybiera interesujące go towary i potwierdza Spółce chęć zakupu.

* Klient wybiera dogodną dla niego formę zapłaty za zamówione towary (np. kartą płatniczą lub przelewem elektronicznym) i wydaje dyspozycję dokonania płatności.

* Spółka przekazuje Agentowi dyspozycję dokonania płatności złożoną przez Klienta.

* Następuje weryfikacja otrzymanej dyspozycji i w przypadku jej pozytywnego wyniku Agent informuje Spółkę o przyjęciu płatności od Klienta.

* Przyjęcie płatności będzie co do zasady stanowić zaciągnięcie przez Agenta zobowiązania do zapłaty kwoty płatności pobranej od Klienta na rzecz Spółki.

* Płatność jest przekazywana do Agenta, tj. płatność nie trafia od Klienta bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, lecz kierowana jest do Agenta.

* Agent ewidencjonuje płatność na indywidualnym rachunku rozliczeniowym Spółki. Rachunek rozliczeniowy nie jest rachunkiem bankowym, lecz narzędziem księgowym, które służy Agentowi do gromadzenia (ewidencjonowania) płatności otrzymywanych od Klientów.

Płatności dokonywane przez Klienta do Agenta będą miały miejsce przed wydaniem towarów / wystawieniem faktury przez Spółkę i mogą dotyczyć dostaw towarów Spółki, które zostaną wykonane zarówno w bieżącym, jak i następnych okresach sprawozdawczych (rozliczeniowych).

Wypłata środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Spółki może nastąpić jedynie na konto bankowe Spółki.

Wypłata będzie następowała:

* automatycznie, tj. cyklicznie po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, lub

* na żądanie, tj. Spółka może złożyć Agentowi dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na Jej rachunku rozliczeniowym.

Dyspozycja przelania środków z rachunku rozliczeniowego może nastąpić w dowolnym momencie, tj. nawet wówczas, gdy środki te będą związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta.

Również w przypadku wypłaty automatycznej, na konto bankowe Spółki mogą zostać przelane środki związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta.

Wpłaty dokonywane przez Klienta na poczet zamówienia do chwili wysyłki towaru nie będą miały charakteru definitywnego, niezależnie od tego, czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane już na konto bankowe Spółki. Mogą być one bowiem przykładowo zwrócone Klientowi z uwagi na np. niemożliwość zrealizowania przez Spółkę dostawy wskazanego asortymentu w określonym terminie.

Po skompletowaniu zamówienia towar będzie wysyłany do Klienta. Zasadniczo, w tym samym czasie Spółka będzie składać Agentowi dyspozycję wypłaty z rachunku rozliczeniowego na Jej konto bankowe płatności dotyczącej zrealizowanego zamówienia (o ile środki te nie zostały już wcześniej przelane na rachunek bankowy Spółki).

Płatność za zamówione towary będzie mogła być uregulowana przez klientów również w innych niż opisana formach. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Liczba zdarzeń przyszłych / stanów faktycznych:

Dodatkowo Spółka informuje, że, zdaniem Spółki, opisanych zostało sześć stanów przyszłych, i dotyczą one odpowiednio następujących kwestii:

Z uwagi na to, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy internetowa sprzedaż wyrobów Spółki może zostać rozpoczęta, powyższe zdarzenia przyszłe mogą być już stanami faktycznymi. W związku z tym, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wyodrębniła oprócz sześciu zdarzeń przyszłych również sześć analogicznych stanów faktycznych.

Pismem uzupełniającym z dnia 20 grudnia 2012 r. Spółka wyjaśniła, co następuje.

Warunki współpracy pomiędzy Spółką i Agentem przewidują, że przyjęcie przez Agenta płatności od Klienta zasadniczo wiąże się z powstaniem zobowiązania Agenta do zapłaty tej kwoty na rzecz Spółki.

Niemniej jednak zobowiązanie takie nie powstanie lub wygasa m.in. w sytuacji, gdy:

* Spółka złoży Agentowi dyspozycję zwrotu takiej płatności do Klienta (np. w związku z wycofaniem się Klienta z zamówienia),

* instytucja pośrednicząca (tekst jedn.: przedsiębiorca oferujący usługę płatniczą, za pośrednictwem której Klient przekazuje Agentowi środki dla celów zapłaty Spółce, w tym systemy płatności, pod auspicjami których zostały wydane elektroniczne instrumenty płatnicze, w szczególności karty płatnicze oraz przelewy bankowe) anulowała płatność od Klienta.

Przedmiotowe sformułowanie należy zatem rozumieć w ten sposób, że przyjęcie przez Agenta płatności od Klienta, poza pewnymi szczególnymi sytuacjami, zasadniczo skutkuje powstaniem zobowiązania Agenta do zapłaty tej kwoty na rzecz Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie przez Agenta płatności od Klienta, poza pewnymi szczególnymi sytuacjami, zasadniczo wiąże się z powstaniem zobowiązania Agenta do zapłaty tej kwoty na rzecz Spółki.

Warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem przewidują, że wypłata środków zgromadzonych na koncie rozliczeniowym Spółki następuje na Jej rachunek bankowy alternatywnie:

* automatycznie po zakończeniu wybranego przez Spółkę okresu rozliczeniowego za cały ten okres,

* zgodnie z dyspozycją Spółki (tekst jedn.: na żądanie Spółki).

Do momentu dokonania wypłaty to Agent rozporządza środkami pochodzącymi z płatności zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o usługach płatniczych. Jednocześnie, do momentu uznania rachunku bankowego Spółki kwotą środków zgromadzonych na koncie rozliczeniowym Spółki, nie może Ona nimi swobodnie dysponować. W szczególności, Spółka nie może uregulować za ich pomocą swojego zobowiązania wobec innych podmiotów np. z tytułu dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług.

Niemniej jednak, z uwagi na to, że usługi Agenta świadczone na rzecz Spółki są usługami odpłatnymi, kwoty należne Agentowi od Spółki z tego tytułu są zasadniczo płatne przez potrącenie wierzytelności Agenta z wierzytelnością Spółki wobec Agenta o wypłatę środków zgromadzonych na koncie rozliczeniowym Spółki.

Innymi słowy, płatności otrzymane od Klientów, zgromadzone na koncie rozliczeniowym Spółki nie mogą być użyte przez Spółkę do uregulowania Jej zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Co najwyżej może nastąpić potrącenie wierzytelności Agenta względem Spółki z tytułu świadczonych usług z wierzytelnością Spółki wobec Agenta o wypłatę środków zgromadzonych na koncie rozliczeniowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym / stanie faktycznym odebranie przez Agenta płatności od Klienta nie kreuje przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, w związku z czym przychód ten Spółka powinna rozpoznać w miesiącu, w którym będzie miała miejsce wysyłka towarów do Klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, odebranie przez Agenta płatności od Klienta nie kreuje przychodu podatkowego dla Spółki z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, w związku z czym przychód ten Spółka powinna rozpoznać w miesiącu, w którym będzie miała miejsce wysyłka towarów do Klienta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych generalnie uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyjątek od tej zasady wprowadza m.in. art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Artykuł 12 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 1 ani inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują czym jest "przychód", a jedynie podają przykłady przysporzeń, które mogą kreować powstanie przychodu podatkowego. Niemniej jednak, zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych jednoznacznie wskazuje się, że za przychód uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe, które mają bezzwrotny i definitywny charakter. W rezultacie, przysporzenia majątkowe, które nie są definitywne (np. przedpłaty, zadatki) nie kreują powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wcześniej wskazano, wpłaty dokonywane przez Klienta na poczet zamówienia do chwili wysyłki towaru nie będą miały charakteru definitywnego, niezależnie od tego czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane już na konto bankowe Spółki. Mogą być one bowiem przykładowo zwrócone Klientowi z uwagi na np. niemożliwość zrealizowania przez Spółkę dostawy wskazanego asortymentu w określonym terminie. Bez wątpienia nabiorą charakteru definitywnego dopiero w chwili, gdy zamówienie takie zostanie skompletowane i wysłane przez Spółkę do Klienta. Z tego względu, dopiero w tym momencie będzie możliwe rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Teza ta znajduje potwierdzenie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których Spółka odwołuje się w dalszej części wniosku, jak również w interpretacjach podatkowych i wyrokach, do których Spółka odnosi się poniżej.

Artykuł 12 ust. 3a.

Przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 3a ww. ustawy kreują generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl której przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania / częściowego wykonania usługi (jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności).

W ocenie Spółki, dzień wystawienia faktury, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, to dzień wystawienia faktury za daną czynność, a nie faktury za wpłaconą zaliczkę, przedpłatę, nawet wówczas, gdy pokrywają one 100% ceny. Otrzymanie zaliczki, zadatki czy przedpłaty, mimo tego, że na gruncie przepisów o podatku VAT co do zasady powinno być udokumentowane wystawieniem faktury, nie kreuje powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2011 r. ILPB3/423-29/11-4/JG wskazał, że: " (...) zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczonych usług - nawet w wysokości 100% należności - na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości, nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania".

Za uznaniem, że momentem determinującym moment powstania przychodu w przypadku dostawy towaru jest moment wydania rzeczy, przemawia również sama konstrukcja art. 12 ust. 3a.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie na gruncie tego przepisu: "obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. (...) Jednak celem ustawodawcy nie było przyśpieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. (...) Z tych względów "otrzymanie należności", o którym mowa w komentowanym postanowieniu, należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi czy wydaniu rzeczy. W sytuacji, gdy powstanie wątpliwość, kiedy wydano towar, a zwłaszcza kiedy wykonano usługę (bądź częściowo wykonano usługę), obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w momencie otrzymania należności za wydany towar lub wykonaną usługę" (patrz A. Mariański, D. Strzelec i M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, ABC, 2011).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 1.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana płatność jest przychodem w rozumieniu ww. ustawy.

Co istotne, przepis ten nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek czy zadatków, lecz do wszelkich wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stanowisko takie jest prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-194/11-2/JG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: " (...) sformułowanie przez ustawodawcę brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. wskazującego, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych prowadzi do wniosku, że powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich wpłat na poczet przyszłych dostaw".

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 864/10) uznał, że wykładnia gramatyczna tego przepisu: " (...) prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami".

Ten sam sąd w Warszawie, a także WSA w Białymstoku, w wyrokach odpowiednio z dnia 28 maja 2010 r. oraz dnia 18 sierpnia 2010 r. (odpowiednio, sygn. akt III SA/Wa 570/10 oraz I SA/Bk 261/10) stwierdziły m.in., że: " (...) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych".

Natomiast przez okres sprawozdawczy, zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe oraz Sądy Administracyjne, należy rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych (lub okres jednego kwartału w przypadku opłacania zaliczek na poczet ww. podatku w okresach kwartalnych), bądź okres roku podatkowego w sytuacji, gdy obliczany jest podatek należny za dany rok - poruszane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto (sygn. EDA/423-11/07), przytoczonych wyrokach WSA w Warszawie i WSA w Białymstoku odpowiednio z dnia 28 maja 2010 r. oraz dnia 18 sierpnia 2010 r. (odpowiednio sygn. akt III SA/Wa 570/10 oraz I SA/Bk 261/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego należy zauważyć, że jeżeli Spółka otrzyma od Klienta nawet 100% płatności na poczet zamówień, które mają być zrealizowane w przyszłych miesiącach (okresach sprawozdawczych), płatności takie, niezależnie od tego, czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane na rachunek bankowy Spółki, nie będą stanowić Jej przychodu do momentu wydania rzeczy Klientowi, tj. staną się przychodem podatkowym Spółki w miesiącu wysyłki zamówienia do Klienta. Również i w tym przypadku bez znaczenia będzie fakt ewentualnego wcześniejszego rozpoznania przez Spółkę płatności na gruncie przepisów art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

A contrario, z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że przychodem będą wpłaty na poczet dostaw towarów wykonywanych w tym samym okresie sprawozdawczym. Zatem, w przypadku, gdy dostawa towarów będzie mieć miejsce w tym samym okresie sprawozdawczym, co płatność za zakupione towary na rachunek bankowy Spółki, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w miesiącu, w którym będzie miała miejsce wysyłka towarów do Klienta.

Ponadto, jak wskazały to m.in. WSA w Warszawie i WSA w Białymstoku w przytoczonych wyrokach (odpowiednio sygn. akt III SA/Wa 570/10 oraz I SA/Bk 261/10) tylko takie podejście pozwala na realizację jednej z podstawowych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powiązania kosztów uzyskania przychodów z odpowiadającym im przychodami.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Klientów płatności za zamówienia w sklepie internetowym, niezależnie od tego, czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane na rachunek bankowy Spółki, do miesiąca, w którym będzie mieć miejsce wysyłka zamówienia do Klienta, nie będą kreować przychodu podatkowego Spółki (bez względu na ewentualne wcześniejsze rozpoznanie płatności na gruncie przepisów art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe wynika z faktu, że płatności takie nie będą miały charakteru definitywnego, gdyż np. będą mogły być zwrócone Klientowi, jeżeli Spółka z jakichś przyczyn nie będzie mogła zrealizować zamówienia.

W przypadku zamówień, które będą realizowane w kolejnym miesiącu (miesiącach) dodatkowo wynika to z faktu, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział wprost, że przychodu nie stanowią wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że miesiącem powstania przychodu z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego będzie dla Spółki miesiąc, w którym nastąpi wysyłka zamówionych towarów do Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Natomiast katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Należy podkreślić, iż zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie zaliczek do danej towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie zatem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do konkretnych dostaw towarów o określonym terminie realizacji.

W tym miejscu wskazać należy, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż mimo że art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, wprowadza wyjątek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Spółka wskazała, iż zamierza uruchomić sklep internetowy, za pośrednictwem którego będzie sprzedawać swoje produkty. Płatności dokonywane przez Klientów za towary zamówione w sklepie internetowym będą dokonywane bezgotówkowo i obsługiwane przez wyspecjalizowanego agenta rozliczeniowego ("Agent"), z którym Spółka podpisze stosowną umowę w tym zakresie.

Z przedstawionego opisu procesu złożenia zamówienia i dokonania płatności za towary zamówione w sklepie internetowym Spółki wynika m.in. iż:

* przyjęcie płatności będzie co do zasady stanowić zaciągnięcie przez Agenta zobowiązania do zapłaty kwoty płatności pobranej od Klienta na rzecz Spółki,

* płatność jest przekazywana do Agenta, tj. płatność nie trafia od Klienta bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, lecz kierowana jest do Agenta,

* Agent ewidencjonuje płatność na indywidualnym rachunku rozliczeniowym Spółki, który nie jest rachunkiem bankowym, lecz narzędziem księgowym, które służy Agentowi do gromadzenia (ewidencjonowania) płatności otrzymywanych od Klientów.

Wnioskodawca wskazał również, że płatności dokonywane przez Klienta do Agenta będą miały miejsce przed wydaniem towarów / wystawieniem faktury przez Spółkę i mogą dotyczyć dostaw towarów Spółki, które zostaną wykonane zarówno w bieżącym, jak i następnych okresach sprawozdawczych (rozliczeniowych).

Wypłata środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Spółki może nastąpić jedynie na konto bankowe Spółki i będzie następowała automatycznie, tj. cyklicznie po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego, lub na żądanie, tj. Spółka może złożyć Agentowi dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na Jej rachunku rozliczeniowym.

Dyspozycja przelania środków z rachunku rozliczeniowego może nastąpić w dowolnym momencie, tj. nawet wówczas, gdy środki te będą związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta. Również w przypadku wypłaty automatycznej, na konto bankowe Spółki mogą zostać przelane środki związane z zapłatą za towary, które nie zostały jeszcze wysłane do Klienta.

Po skompletowaniu zamówienia towar będzie wysyłany do Klienta. Zasadniczo, w tym samym czasie Spółka będzie składać Agentowi dyspozycję wypłaty z rachunku rozliczeniowego na Jej konto bankowe płatności dotyczącej zrealizowanego zamówienia (o ile środki te nie zostały już wcześniej przelane na rachunek bankowy Spółki).

Wnioskodawca wskazał również, że wpłaty dokonywane przez Klienta na poczet zamówienia do chwili wysyłki towaru mogą być zwrócone Klientowi z uwagi na np. niemożliwość zrealizowania przez Spółkę dostawy wskazanego asortymentu w określonym terminie.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, do momentu dokonania wypłaty to Agent rozporządza środkami pochodzącymi z płatności zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o usługach płatniczych. Jednocześnie, do momentu uznania rachunku bankowego Spółki kwotą środków zgromadzonych na koncie rozliczeniowym Spółki, nie może Ona nimi swobodnie dysponować (w szczególności, Spółka nie może uregulować za ich pomocą swojego zobowiązania wobec innych podmiotów np. z tytułu dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług).

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, uznać należy, iż w niniejszej sprawie przychód osiągany przez Spółkę w związku z planowaną sprzedażą produktów poprzez sklep internetowy, powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

W tym miejscu należy podkreślić, iż w ocenie tut. Organu, uregulowanie należności przez Klienta rozumieć należy jako wpływ środków z płatności dokonanej przez Klienta na rachunek bankowy Spółki. Dopiero bowiem w tym momencie, Spółka ma możliwość swobodnego dysponowania, rozporządzania tymi środkami jak właściciel.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw otrzyma płatność w ww. rozumieniu, a później wystawi fakturę bądź wyda towar, przychód z tytułu tej sprzedaży - stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstanie w dniu otrzymania tej płatności.

W przypadku więc, gdy dostawa towarów będzie mieć miejsce w tym samym okresie sprawozdawczym, co płatność za zakupione towary na rachunek bankowy Spółki, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w miesiącu, w którym będzie miała miejsce wysyłka towarów do Klienta.

Mając natomiast na uwadze regulacje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż jeżeli otrzyma Ona od Klienta nawet 100% płatności na poczet zamówień, które mają być zrealizowane w przyszłych miesiącach (okresach sprawozdawczych), płatności takie, niezależnie od tego, czy trafią na rachunek rozliczeniowy Spółki prowadzony przez Agenta, czy też zostaną przelane na rachunek bankowy Spółki, nie będą stanowić Jej przychodu w momencie dokonania płatności, lecz staną się przychodem podatkowym Spółki w miesiącu wysyłki zamówienia do Klienta.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż "powyższe wynika z faktu, że płatności takie nie będą miały charakteru definitywnego, gdyż np. będą mogły być zwrócone Klientowi, jeżeli Spółka z jakichś przyczyn nie będzie mogła zrealizować zamówienia" i że "bez wątpienia nabiorą charakteru definitywnego dopiero w chwili, gdy zamówienie takie zostanie skompletowane i wysłane przez Spółkę do Klienta".

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto, jak wskazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

W świetle powyższego, w przedmiotowych sytuacjach dojdzie do powstania dla Spółki przychodu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku, gdy Spółka dokona zwrotu przedmiotowych płatności, będzie zobowiązana dokonać korekty przychodu o tę wartość w momencie powstania pierwotnego przychodu z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe stwierdzenia, stanowisko Spółki w zakresie będącym przedmiotem wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Spółki, do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012 r. (jak i do uzupełnienia wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r.) nie zostało załączone jakiekolwiek pełnomocnictwo oraz dowód zapłaty należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniosek ten został podpisany przez dwóch Członków Zarządu Spółki.

Pełnomocnictwo zostało natomiast dołączone do wniosku Spółki z dnia 23 maja 2012 r., w zakresie którego zapadło rozstrzygnięcie dnia 24 sierpnia 2012 r. nr ILPP2/443-544/12-3/MR, ILPB3/423-204/12-3/AO.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Z regulacji tej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Dokument pełnomocnictwa powinien być załączony odrębnie do akt każdej rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako pełnomocnika.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy dodać, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydana została odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.