ILPB3/423-377/11-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest stroną umowy kredytowej zawartej z bankiem, na podstawie której zaciągnęła kredyt na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na zabezpieczenie spłaty kredytu, Wnioskodawca wystawił weksel własny in blanco, w którym zobowiązał się do zapłaty na rzecz banku - kredytodawcy kwoty zobowiązania (którego dokładną kwotę wskaże bank w chwili uzupełnienia weksla).

Zapłata weksla przez Wnioskodawcę na rzecz banku została poręczona przez trzy inne spółki, powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą. Poręczenie ma charakter poręczenia wekslowego w rozumieniu art. 30-32 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r., a nie poręczenia cywilnoprawnego w rozumieniu art. 876 i nast. Kodeksu cywilnego.

Poręczenia wskazane powyżej udzielane są przez podmioty powiązane bez wynagrodzenia, tj. podmioty udzielające poręczenia wekslowego czy poręczenia cywilnoprawnego nie otrzymały i nie otrzymają wynagrodzenia za udzielone poręczenie.

W odniesieniu do jednego z poręczycieli, Wnioskodawca na analogicznych zasadach jest poręczycielem zobowiązania wekslowego tego podmiotu wobec banku. W relacji z tym podmiotem Wnioskodawca raz występuje w roli podmiotu, za którego zobowiązanie zostaje udzielone poręczenie, a jednocześnie w takich samych okolicznościach Wnioskodawca udziela poręczenia wekslowego za ten podmiot, czyli sam występuje jako poręczyciel, również bez wynagrodzenia.

Żaden z poręczycieli nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udzielaniu poręczeń czy ustanawianiu innego rodzaju gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy okoliczność, że zobowiązanie wekslowe Wnioskodawcy zostało poręczone przez inny podmiot z grupy kapitałowej, bez wynagrodzenia, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poręczenie przez inną spółkę weksla wystawionego przez Wnioskodawcę, jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania spłaty kredytu, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia ani nie wywołuje innych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)".

Regulację tę uzupełnia treść art. 12 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym "Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania".

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania zasad ustalania jego wartości. Uzasadnione zatem jest odwołanie się tu do znaczenia tego pojęcia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Dodatkowo wykładnię tego pojęcia można znaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 października 1999 r. (I SA/Gd 1290/98, publ. w system informacji prawnej Lex nr 39011) sąd stwierdził: przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku tej szczególnej kategorii przychodów (wartość nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) istotnym elementem konstytuującym powstanie tego przychodu jest istnienie realnego przysporzenia po stronie beneficjenta, powstałego na skutek świadczenia innej osoby.

Odnosząc powyższe do kwestii poręczenia wekslowego należy zauważyć, co następuje.

Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe, zapłatę wekslu można zabezpieczyć poręczeniem wekslowym (aval) co do całości sumy wekslowej lub co do jej części. Poręczenie może dać osoba trzecia lub nawet osoba, podpisana na wekslu. Zgodnie natomiast z art. 32 zdanie 1 Prawa wekslowego, poręczyciel wekslowy odpowiada tak samo, jak ten, za kogo poręczył.

Poręczenie wekslowe (aval) jest odrębną instytucją od umowy poręczenia, regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego. Do avalu stosuje się jedynie przepisy Prawa wekslowego, nie mają natomiast zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisami prawa wekslowego, poręczyciel wekslowy odpowiada jak ten za kogo poręczył. Podkreślić natomiast należy, że poręczyciel, który wykupił weksel (dokonał zapłaty długu wekslowego, za który poręczył) wstępuje w prawa wierzyciela wekslowego. Zgodnie z art. 32 zdanie 3 Prawa wekslowego, poręczyciel wekslowy, który zapłacił weksel, nabywa prawa, wynikające z wekslu, przeciw osobie, za którą poręczył, i przeciw tym, którzy wobec tej osoby odpowiadają z wekslu. A zatem, z punktu widzenia dłużnika wekslowego sytuacja nie zmienia się: w przypadku poręczenia, a nawet w przypadku zapłaty długu wekslowego przez poręczyciela, dłużnik wekslowy nadal zobowiązany jest do zapłaty swojego zobowiązania. Zmienia się tylko i wyłącznie osoba wierzyciela, na rzecz którego dłużnik wekslowy ma dokonać zapłaty - na zasadach określonych przepisami Prawa wekslowego.

Jak już natomiast podkreślono powyżej, samo poręczenie wekslowe nie skutkuje żadnym przysporzeniem w majątku dłużnika wekslowego. Nawet bowiem hipotetyczne dokonanie zapłaty długu wekslowego przez poręczyciela, dla wystawcy weksla w ostatecznym rozrachunku oznaczać będzie jedynie zmianę wierzyciela (z dotychczasowego remitenta na awalistę, który dokonując zapłaty na rzecz remitenta wstąpił we wszystkie jego prawa).

W świetle powyższych uwag nie można uznać, aby poręczenie wekslowe zobowiązania Wnioskodawcy wobec banku, dokonane przez inną spółkę powiązaną mogło stanowić dla Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca nadal pozostaje dłużnikiem z wystawionego przez siebie weksla, nie nastąpił w Jego majątku żaden trwały przyrost. Nawet w przypadku ewentualnej zapłaty zobowiązania wekslowego przez poręczyciela na rzecz remitenta nie spowoduje żadnego przychodu po stronie dłużnika. Nie ulegnie też żadnemu umorzeniu jego zobowiązanie: dłużnik nadal pozostaje dłużnikiem z tytułu wystawionego wekslu, jedynie zmieni się tutaj - zgodnie z przepisami Prawa wekslowego osoba, na rzecz której zobowiązany będzie dokonać zapłaty.

U Wnioskodawcy na skutek tak udzielonego poręczenia (a nawet zapłaty przez poręczającego) stan majątku nie zmienia się: ani nie wzrasta wartość aktywów, ani kwota zobowiązań nie zostaje pomniejszona. A zatem, nie można mówić tutaj o żadnym przysporzeniu, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wreszcie, nie sposób nie zauważyć, że faktycznym beneficjentem poręczeń jest wierzyciel.

To w jego interesie zostało bowiem ustanowione poręczenie i to wierzyciel w związku z udzielonym zabezpieczeniem wykonania zobowiązania staje w korzystniejszej sytuacji. A zatem, o ile można rozważać powstanie po czyjejś stronie przychodu w związku z ustanowieniem zabezpieczenia, to przychód ten należałoby przypisywać wierzycielowi.

W niniejszej sprawie warto również zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. A mianowicie fakt, że spółka udzielająca poręczenia nie prowadzi komercyjnej działalności polegającej na usługowym udzielaniu poręczeń czy innego rodzaju zabezpieczeń. W tym kontekście warto przypomnieć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. (ILPB2/415-617/10-4/WS), zgodnie z którą, o ile przedmiot świadczenia danego podmiotu nie stanowi przedmiotu jego działalności gospodarczej, po stronie odbiorcy tego świadczenia nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analogicznie zatem również w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że udzielanie poręczeń nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej poręczyciela, to dłużnik, za którego poręczono, nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem konkludując, rozważany stan faktyczny nie powinien być kwalifikowany jako uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Dla porządku należy również zauważyć, że opisany powyżej stan faktyczny nie mieści się także w jakiejkolwiek innej kategorii przychodów, wskazanych w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mógłby zostać zakwalifikowany jako podatkowy przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W tym miejscu stwierdzić jednakże należy, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Poręczenie niesie zatem dla poręczającego ryzyko gospodarcze, które na rynku finansowym ma konkretną wartość. Wartość ta wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnej konieczności spłaty zadłużenia i jest ponoszone już w momencie udzielenia poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia. Uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, nie jest konieczną przesłanką wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, o ile tylko po stronie podatnika wystąpi konkretna korzyść majątkowa, niezwiązana z kosztami lub inną formą ekwiwalentu z jego strony.

Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06.

Tym samym, uznać należy, że pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zaciągnęła kredyt na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na zabezpieczenie spłaty kredytu, Spółka wystawiła weksel własny in blanco, w którym zobowiązała się do zapłaty na rzecz banku - kredytodawcy kwoty zobowiązania, którego dokładną kwotę wskaże bank w chwili uzupełnienia weksla. Zapłata weksla przez Wnioskodawcę na rzecz banku została poręczona przez trzy inne spółki, powiązane kapitałowo z Wnioskodawcą. Za udzielone poręczenia podmioty powiązane nie otrzymały wynagrodzenia.

Zatem w świetle powyższego uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu, udzielone przez podmioty powiązane. Z opisu sprawy wynika bowiem, że świadczeniodawcy wyrazili pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązali się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyrazili swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie usługi wywołujące skutki prawne o zbliżonym charakterze (np. udzielenia gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej). Skoro w praktyce obrotu gospodarczego uzyskanie określonego zabezpieczenia spłaty kredytu stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia należy uznać za przychód po stronie otrzymującego. W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmioty powiązane, dokonujące poręczenia spłaty kredytu zaniechały pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający poręczenia.

Dodatkowo nadmienić także należy, że odpowiedzialność poręczyciela wekslowego ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku podstawowego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem. Z tego też powodu zakres jego odpowiedzialności w odróżnieniu od odpowiedzialności poręczyciela cywilnego i ryzyko odpowiedzialności są szersze.

Mając zatem na uwadze fakt, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, udzielenie Wnioskodawcy przez powiązane z nim spółki poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego Spółce przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można więc w konsekwencji uznać - co podkreśla Spółka - iż za neutralnością podatkową przedmiotowej czynności poręczenia przemawia fakt, że u Wnioskodawcy na skutek tak udzielonego poręczenia (a nawet zapłaty przez poręczającego) stan majątku nie zmienia się (ani nie wzrasta wartość aktywów, ani kwota zobowiązań nie zostaje pomniejszona), a faktycznym beneficjentem poręczeń jest wierzyciel i to ewentualnie jemu należałoby przypisać przychód.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia zobowiązań wobec banku, a wartością takiego świadczenia będzie korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady określania wartości takiego przychodu, zostały unormowane w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W opisanym stanie faktycznym należy również mieć na uwadze, treść art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia NSA oraz powołanej interpretacji podatkowej stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.