ILPB3/423-374/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Wnioskodawca), jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do samochodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie dwóch zezwoleń. Wnioskodawca prowadzi również częściowo działalność gospodarczą poza terenem SSE, z tym że w zakresie dochodu z tej działalności Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana) poprzez przejęcie tej spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: Połączenie).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej jest ta sama spółka z siedzibą w Niemczech.

W związku z planowanym Połączeniem, księgi rachunkowe nie zostaną zamknięte na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem dojdzie do połączenia spółek (przez przejęcie), a rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej spółki. Zastosowanie metody łączenia udziałów jest dopuszczalne zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ w wyniku połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółkami przez ich dotychczasowego udziałowca.

Na dzień Połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną, w szczególności w Spółce Przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego.

Ponieważ Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w roku Połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

W trakcie roku podatkowego, w którym planowane jest Połączenie, Wnioskodawca i Spółka Przejmowana dokonywały i dokonują wzajemnych transakcji (dalej: Transakcje Wzajemne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy połączeniu metodą łączenia udziałów, w którym nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sumując wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, w tym również wynikające z Transakcji Wzajemnych, osiągnięte przez łączące się spółki w tym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy połączeniu metodą łączenia udziałów, w którym nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sumując wszystkie przychody i koszty ich uzyskania, w tym również wynikające z Transakcji Wzajemnych, osiągnięte przez łączące się spółki w tym roku podatkowym.

Przepisy prawa podatkowego co do zasady nie określają szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku połączenia Spółek, w tym poprzez przejęcie Spółki.

Zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek-przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą".

Są to zasady ogólne, które znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku połączenia/przejęcia spółek.

Główne ograniczenia wynikają w szczególności z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. w razie łączenia straty przedsiębiorców przejmowanych oraz z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Przepisy prawa podatkowego zasadniczo nie przewidują innych, szczególnych wyłączeń oraz ich potencjalnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestią niezależną (od kwestii podatkowych) są natomiast zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem spółek, które zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje bezpośrednio ustawa o rachunkowości.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe co do zasady zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Zgodnie jednak z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Stosownie do art. 44c ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. Wyłączeniu podlegają m.in.:

* wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

* przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

* zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Obowiązek wyłączenia dla celów (wyłącznie) rachunkowych ww. transakcji wspólnych wynika przede wszystkim z konieczności wyeliminowania ze sprawozdania finansowego połączonych jednostek wartości transakcji, które po połączeniu zniekształcałyby obraz sytuacji ekonomicznej połączonych spółek poprzez sztucznie zawyżone przychody i koszty oraz zawyżoną wartość rozrachunków.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnej z przepisami ustawy o rachunkowości. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby na jej podstawie można było określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania, podatku. Samo ustalenie podstawy opodatkowania, dochodu i podatku jest już dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wyłącznie przepisy tej ustawy określają, jakie elementy stanowią, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przychód i koszt. Tak m.in.:

* wyrok NSA z 7 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 515/98: "Przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych";

* wyrok NSA z 2 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/KA 1405/95: "Dochód jednak ustala się wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest natomiast możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane Połączenie przez przejęcie zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. Zastosowanie tej metody jest dopuszczalne z uwagi na art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości - w wyniku planowanego Połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad Spółkami przez ich dotychczasowego udziałowca.

Z punktu widzenia rachunkowego, rozliczenie Połączenia nastąpi w księgach spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i w tym zakresie powinny zostać zsumowane poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń - zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości.

Na dzień Połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną, w szczególności w spółce Przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego. Ponieważ Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg obowiązek wykazania wszystkich przychodów i wszystkich kosztów przejdzie na jej następcę prawnego, tj. Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w roku Połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie regulacji podatkowych nie ma podstawy prawnej dla dokonania wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości transakcji, które faktycznie zostały dokonane pomiędzy łączącymi się podmiotami, a tym samym faktycznie wpłynęły na wartość przysporzenia majątkowego łączących się podmiotów w roku Połączenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2105/04): "Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością".

Przedstawione we wniosku Transakcje Wzajemne doprowadziły do uzyskania realnych i rzeczywistych przychodów, a także faktycznych kosztów. Tym samym, ewentualne wyłączenie wartości tych transakcji z podstawy opodatkowania powodowałoby pominięcie w tej kalkulacji (niedopuszczalne z punktu widzenia prawa podatkowego) operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Choć matematycznie łączny wynik spółek (niezależnie od dokonania ew. wyłączeń) będzie taki sam, to z formalnego punktu widzenia do momentu połączenia obie łączące się spółki pozostają odrębnymi podatnikami.

A zatem, zeznanie podatkowe składane przez spółkę przejmującą za okres, w którym obie spółki pozostawały odrębnymi podatnikami powinno zawierać wszystkie przychody i koszty tych spółek, również te z Transakcji Wzajemnych.

Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że Spółka działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzysta ze zwolnień podatkowych, podczas gdy Spółka Przejmowana nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnień. Tym samym, może dojść do wyłączenia przychodów z działalności opodatkowanej, które jednocześnie u drugiej ze spółek stanowią koszty działalności zwolnionej (lub też odwrotnie). W takim przypadku dochodzi do nieuzasadnionej żadnymi okolicznościami faktycznymi (sztucznej) korekty wyniku z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Choć łączny wynik obu spółek jest ten sam, korekty mogą mieć wpływ na kwotę podatku do zapłaty w zależności od tego czy spółka przejmująca (strefowa) sprzedawała do spółki przejmowanej (pozastrefowej) czy też odwrotnie, tj. spółka spoza strefy sprzedawała do spółki strefowej. Innymi słowy, gdyby przyjąć wyłączenia za odnoszące skutek w sferze prawa podatkowego, za okres poprzedzający połączenie może dojść na skutek wyłączeń do podwyższenia lub obniżenia podatku, do którego nie doszłoby za ten okres gdyby spółek nie połączono.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sumując wszystkie, w tym również wynikające z Transakcji Wzajemnych, przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez łączące się spółki w tym roku podatkowym - bez dokonywania wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.