ILPB3/423-37/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółki x i y zgłosiły do Urzędu Patentowego znak towarowy, celem uzyskania wspólnego prawa ochronnego. Udziały we wspólnym prawie do znaku towarowego wynoszą odpowiednio po 1/2.

W początkowym okresie ze wskazanego znaku towarowego korzystała wyłącznie jedna ze współuprawnionych Spółek, a mianowicie Spółka x (zwana dalej Spółką Korzystającą) ponosząc przy tym wszelkie nakłady związane z promowaniem, wykreowaniem i rozpowszechnieniem tego znaku. Należy także zaznaczyć, iż tylko y uzyskiwała korzyści związane z korzystaniem z tego znaku. Druga ze Spółek - y (zwana dalej Spółką Przystępującą) po pewnym czasie rozpoczęła korzystanie z wypromowanego i rozpropagowanego na rynku znaku towarowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, powstała konieczność rozliczania pomiędzy Spółkami kosztów związanych z wykreowaniem renomy, rozpoznawalności i marki tego znaku i rozliczenia rekompensaty dla Spółki Korzystającej, za wykreowanie wartości znaku towarowego. Zasady rozliczeń z tego tytułu reguluje zawarta przez strony umowa o wspólności znaku. i tak, zgodnie z jej zapisami strony zobowiązały się do ponoszenia w częściach odpowiadających ułamkowemu udziałowi we wspólnych prawach urzędowych nakładów i innych ciężarów związanych ze wspólnymi prawami. Dotyczyło to w szczególności takich kosztów jak opłaty jednorazowe oraz okresowe na rzecz Urzędu Patentowego RP z tytułu ochrony wspólnych praw do znaków towarowych, koszty obsługi związane ze znakiem towarowym, w tym w szczególności z rejestracją i ochroną znaku towarowego, wynagrodzenie rzecznika patentowego.

Na podstawie wskazanej umowy strony ustaliły, iż w związku z przystąpieniem przez jednego ze współuprawnionych do korzystania ze znaku, uiści on na rzecz Spółki Korzystającej ze znaku "opłatę początkową".

Strony dla potrzeb wskazanych zasad rozliczeń zleciły rzecznikowi patentowemu dokonanie wyceny znaku towarowego, stanowiącego jeden z elementów obliczenia "opłaty początkowej", celem ustalenia rzeczywistej i obiektywnej wartości tego znaku towarowego w chwili przystąpienia przez drugą ze Spółek do korzystania ze znaku towarowego.

Strony uzgodniły, iż "opłata początkowa", zostanie ustalona na podstawie wzoru:

Op = Ww x OtzN / OtzD

gdzie:

Op - opłata początkowa

Ww - wartość znaku (zgodnie z wyceną)

Otz - obrót towarami ze znakiem

N - Współuprawniony przystępujący do używania wspólnego znaku towarowego

D - Współuprawniony dotychczas używający wspólny znak towarowy

OtzN - obliczony na podstawie biznesplanu obrót roczny (prognozowany)

OtzD - obliczany jako okres średnioroczny dla całego okresu obrotowego towarem oznaczonym przedmiotowym znakiem

W oparciu o te dane, strony dokonają wyliczenia opłaty początkowej za dany znak. Opłata początkowa zostanie zapłacona przez współuprawnionego przystępującego do używania wspólnego znaku towarowego na podstawie faktury VAT wystawionej przez współuprawnionego dotychczas używającego tego znaku. z uwagi na fakt, iż podstawę obliczenia opłaty początkowej stanowi jedynie prognozowany, a nie rzeczywisty obrót roczny współuprawnionego przystępującego do korzystania ze znaku towarowego, po upływie 12 miesięcy strony przewidują ponowne wyliczenie wartości "opłaty początkowej" w oparciu o rzeczywiste dane (wartość OtzN stanowić będzie rzeczywisty obrót towarami oznaczonymi znakiem towarowym) i dokonanie korekty opłaty początkowej. Wskazana korekta uzasadniona jest faktem, iż dopiero po tym okresie od przystąpienia do używania znaku towarowego można ocenić czy założenia dotyczące średniorocznego obrotu danym towarem były prawidłowe i tym samym, czy opłata początkowa była prawidłowo ustalona.

Należy przy tym zaznaczyć, iż rzeczony znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie, a zatem zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dokonywano amortyzacji prawa ochronnego, uzyskanego na wytworzony znak towarowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony przez Wnioskodawcę koszt, określony w umowie o wspólności znaku towarowego jako "opłata początkowa", winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki Przystępującej dokonującej zwrotu, jednorazowo, tj. według zasad przewidzianych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o kryteria ustawowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma co do zasady możliwość rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Szczegółowe zasady rozliczania takich kosztów zostały zawarte w art. 15 ust. 4-4c ustawy.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla wykazania prawidłowości stawianej przez Wnioskodawcę tezy, koniecznym jest ustalenie charakteru prawnego "opłaty początkowej" ponoszonej przez Spółkę Przystępującą w związku z wykreowaniem renomy, rozpoznawalności i marki znaku towarowego przez Spółkę Korzystającą.

Zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. w myśl natomiast art. 154, używanie znaku towarowego polega w szczególności na umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem; umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług; posługiwaniu się nim w celu reklamy.

Jednocześnie zgodnie z art. 159 ust. 1 ustawy, współuprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może, bez zgody pozostałych współuprawnionych, używać znaku towarowego we własnym zakresie oraz dochodzić roszczeń z powodu naruszenia prawa ochronnego. w myśl natomiast art. 159 ust. 2 wskazanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do wspólnego prawa ochronnego stosuje się, o ile umowa o wspólności prawa ochronnego nie stanowi inaczej, przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zgodnie z powyższym, co do zasady sposób korzystania ze znaku towarowego winien zostać określony w umowie o wspólności prawa ochronnego, dopiero zaś w braku odpowiednich zapisów umownych należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego. w niniejszym stanie faktycznym, strony w umowie o wspólności prawa ochronnego przyjęły reguły rozliczenia pomiędzy Spółkami poprzez odniesienie się do zdefiniowanej w umowie "opłaty początkowej". Reguły te zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym. w ogólności polegają one na tym, iż Spółka współuprawniona - przystępująca do korzystania ze znaku towarowego rekompensuje drugiej współuprawnionej Spółce poniesione przez nią starania i działania mające na celu wykreowanie znaku towarowego, poprzez uiszczenie opłaty początkowej, a więc opłaty skalkulowanej w oparciu o wartość tego znaku w chwili przystąpienia przez współuprawnioną Spółkę do korzystania z tego znaku i planowany obrót przy uwzględnieniu dokonanej korekty.

Przechodząc do stanowiska podatnika w zakresie kwestii, będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, iż kryterium oceny w zakresie ustalenia czy określone koszty, a więc również koszty dotyczące opłaty początkowej, powinny być rozliczone według zasad obowiązujących dla bezpośrednich, czy też pośrednich kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość przypisania kosztu do przychodu danego roku podatkowego. Jeżeli dany koszt można w sposób niewątpliwy przypisać do przychodu danego roku podatkowego, wówczas stanowi on bezpośredni koszt uzyskania przychodów (pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2008 r., ILPB3/423-240/07-2/HS, S.Podat.2008.5.25, LEX nr 15523). Zgodnie natomiast z postanowieniem z 10 września 2007 r. Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, sygn.: 1473/969/KDO/43/74/07/BC, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności.

Opłata początkowa została poniesiona w celu osiągania przychodów ze sprzedaży produktów Spółki Przystępującej, przy czym koszt ten został poniesiony w związku z rozliczeniem kosztów związanych z promowaniem, wykreowaniem i rozpowszechnieniem znaku towarowego poniesionych przez Spółkę Korzystającą. Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę tą można traktować jako tzw. koszt pośredni, albowiem wskazanego kosztu nie można przypisać do konkretnego przychodu osiąganego przez podatnika w określonym roku podatkowym. Wnioskodawca będzie korzystał ze znaku towarowego również w następnych latach podatkowych i osiągał przychody w związku z korzystaniem z tego znaku. Spółka po rozpoczęciu używania znaku towarowego na bieżąco uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży produktów sygnowanych przedmiotowym znakiem towarowym, zaś koszty opłaty początkowej służą zachowaniu na przyszłość wskazanego źródła przychodu. Jest to zatem koszt o charakterze bieżącym, którego jednak nie można ściśle powiązać z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę Przystępującą ze sprzedaży produktu.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym winna znajdować zastosowanie zasada zaliczenia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymaga jednocześnie podkreślenia, iż wskazany koszt winien zostać jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. w przedstawionym stanie faktycznym wyłączona jest bowiem możliwość przypisania kosztu do ściśle określonego okresu czasu, który warunkuje rozliczenie kosztów z tytułu opłaty początkowej według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4d zd. 2. Przepis ten stanowi, że jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje więc, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki: po pierwsze dotyczą one wskazanego w sposób ścisły okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, po drugie zaś nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Jeżeli zatem którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, koszty nie mogą być rozliczane według ww. reguł i powinny być ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż brak jest realnych możliwości, które pozwoliłyby na dokładne określenie okresu czasu, którego dotyczą koszty opłaty początkowej, co w sposób jednoznaczny nakazuje zaliczyć koszt opłaty początkowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.