ILPB3/423-369/10-4/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w dniu x 2009 r. nabyła 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka A), stając się jedynym udziałowcem tej spółki. Spółka A ma polską rezydencję podatkową - ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i całość uzyskanych przez nią dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce.

W styczniu 2010 r. zgromadzenie wspólników Spółki A podjęło uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz wspólnika, czyli Wnioskodawcy. Dywidenda została wypłacona wspólnikowi Spółki A (tekst jedn. Wnioskodawcy) w styczniu 2010 r.. Spółka A wypłacając dywidendę nie pobrała jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie treści art. 22 ust. 4, ust. 4a oraz ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W październiku 2010 r. Wnioskodawca planuje sprzedaż jednego udziału w Spółce A osobie fizycznej. W ten sposób, udziałowcami Spółki A będą Wnioskodawca oraz ta osoba fizyczna. Po dokonaniu sprzedaży udział Wnioskodawcy w kapitale Spółki A będzie nadal znaczący, wyższy niż 10%. Po nabyciu udziału w Spółce A planowane jest przekształcenie Spółki A w spółkę komandytową. Planuje się, że Wnioskodawca jako przyszły wspólnik spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki A będzie mieć prawo do 99% zysku tej spółki komandytowej. Udział osoby fizycznej w zysku spółki komandytowej ma wynosić tylko 1%.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie (wpis przekształcenia do stosownego rejestru sądowego) nastąpi przed upływem dwóch lat licząc od dnia wypłaty dywidendy - przekształcenie to winno nastąpić do końca roku 2010. Jednocześnie po przekształceniu Spółki A w spółkę komandytową wspólnikami nowo powstałej spółki komandytowej będą Wnioskodawca oraz osoba fizyczna (jako byli wspólnicy Spółki A).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki A w spółkę komandytową, której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz osoba fizyczna, w przypadku, gdy przekształcenie Spółki A w spółkę komandytową nastąpi przed upływem dwóch lat licząc od dnia wypłaty dywidendy (tekst jedn. do końca 2010 r.), będzie oznaczać utratę przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami z tytułu otrzymanej w styczniu 2010 r. dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki A w spółkę komandytową przed upływem dwóch lat licząc od dnia wypłaty dywidendy (tekst jedn. do końca 2010 r.) będzie oznaczało dla Wnioskodawcy utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 oraz konieczność zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej w styczniu 2010 r. dywidendy wraz z odsetkami.

W świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyżej wskazane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warto zauważyć, iż w świetle art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W świetle wyżej przywołanych przepisów jednym z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest bezpośrednie posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody z dywidendy nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przy czym Spółka otrzymująca dywidendę musi posiadać wyżej wskazaną wartość udziału w kapitale spółki wypłacającej tą dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Upływ dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) może nastąpić po wypłacie dywidendy. Zatem na moment wypłaty dywidendy, okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej może być krótszy niż dwa lata. Istotnym jednak jest, aby spółka otrzymująca dywidendę posiadała nieprzerwanie udziały w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat niezależnie kiedy ten okres upływa. Innymi słowy, w każdym przypadku, gdy spółka otrzymująca dywidendę będzie posiadała udziały w spółce wypłacającej dywidendę o wartości nie mniejszej niż 10% kapitału spółki wypłacającej przez okres krótszy niż dwa lata zwolnienie nie będzie miało zastosowania - oczywiście pod warunkiem, iż w momencie wypłaty dywidendy spełniony będzie warunek dotyczący odpowiedniego poziomu wartości udziału w kapitale.

W treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał, jako warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia, okoliczność posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności w odpowiedniej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem spółki wypłacającej należności użytym przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby rozumieć spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zatem powinna to być spółka będąca "podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Za takim rozumieniem pojęcia "spółki wypłacającej należności" użytym w treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawiałaby również wprost treść art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ustawodawca wyraźnie podkreśla, iż bezpośrednie posiadanie udziałów (akcji) dotyczy spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli "spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Skoro zatem spółką wypłacającą należności ma być spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego, to spółką tą może być tylko i wyłącznie spółka kapitałowa. Spółki osobowe, w tym między innymi spółka komandytowa, nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego - w przypadku spółek osobowych podatnikami są bowiem wspólnicy tych spółek. Oznacza to zatem, iż pod pojęciem spółki wypłacającej należności użytym przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należałoby rozumieć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne posiadające odpowiednie cechy.

Dodatkowo za takim rozumieniem przemawiałoby użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "posiadanie udziałów (akcji) w spółce...". Pojęcie udziałów lub akcji odnosi się bowiem do spółek kapitałowych, to jest odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (ewentualnie do spółki komandytowo-akcyjnej z tą jednak uwagą, iż spółka ta jako spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, tym samym, nie może zostać uznana za spółkę wypłacającą w rozumieniu treści art. 22 ust. 4 pkt 1- ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Warto również zauważyć, iż w spółkach osobowych bycie wspólnikiem wiąże się ze zbiorem praw i obowiązków przysługujących takiej osobie. W spółkach osobowych wspólnik ma prawo do określonego, zazwyczaj procentowo, udziału w zyskach tej spółki - sytuacja taka nie jest jednak równoznaczna z posiadaniem przez tego wspólnika udziału w spółce (w jej kapitale) o takiej wartości procentowej. O udziale kapitałowym zwykło mówić się bowiem w odniesieniu do spółek kapitałowych, a nie spółek osobowych.

Mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, należy zatem stwierdzić, iż nieprzerwane dwuletnie posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy posiadania takich udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (spółka z organiczną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) a nie w spółce osobowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej należności, wymaganego dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej wypłacającej należności w spółkę osobową warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostanie spełniony.

W tej sytuacji, po przekształceniu spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę w spółkę osobową, niedopuszczalnym będzie stwierdzenie w odniesieniu do podmiotu otrzymującego tą dywidendę, iż podmiot ten posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dywidendę. Bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostanie w takim przypadku kwestia wartości procentowego udziału w zyskach, należnego byłemu wspólnikowi przekształcanej spółki kapitałowej, w zysku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Reasumując, przekształcenie Spółki A w spółkę komandytową (spółkę osobową) przed upływem okresu dwóch lat, licząc od dnia wypłaty dywidendy (tekst jedn. do końca 2010 r.), spowoduje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymaną uprzednio dywidendą, w odniesieniu do której Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wraz z odsetkami za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o stwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.