ILPB3/423-361/08-2/MM - Koszty nagród dla pracowników oraz składek na pracowniczy fundusz emerytalny.

"(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

(...) Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy również, iż oprócz ww. wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. (...)

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy. (...)

Pamiętać należy jednak, iż stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a tej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki związane z wypłaceniem nagród dla pracowników oraz sfinansowaniem składek na pracowniczy program emerytalny z wypracowanego zysku za rok poprzedni. Spółka jako płatnik dokonała uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych od przedmiotowych nagród oraz składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na Fundusz Pracy od nagród, finansowanych przez Spółkę jako płatnika.

(...) Art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Tym samym, ww. przepis stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków (w tym składek) ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń.

W związku z faktem, iż Spółka wypłaciła nagrody z wypracowanego zysku za rok poprzedni, odnieść należy się również do treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Aby zastosować niniejszy przepis spełnione muszą być zatem wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku w odpowiedniej formie płatności. Zatem, w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu bez względu na datę poniesienia takiego wydatku, obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, Spółka zaliczyć może wydatki w postaci wypłaconych z wypracowanego zysku nagród dla pracowników. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie, w którym przedmiotowe wynagrodzenia (nagrody) zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, dokonane lub postawione do dyspozycji. Ta sama zasada, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a, ma zastosowanie do składek opłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tylko opłacone składki na ubezpieczenia społeczne stanowią podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 40). Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w dacie wypłaty jest wynagrodzenie (nagroda) brutto, tj. obejmujące składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika i uiszczone przez Spółkę jako płatnika.

Ponadto, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczone składki związane z pracowniczym programem emerytalnym. Składki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1d stanowi samoistną podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wszystkich wydatków (w tym składek) w związku z realizacją pracowniczego programu emerytalnego.

Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy z tytułu wypłat przedmiotowych nagród finansowane i uiszczone przez Spółkę jako płatnika, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, (podkreśl. red.) (...)"