ILPB3/423-360/11-5/JG - Określenie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym CIT-8, składanym przez spółkę kapitałową za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocników - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu roczny CIT-8 składanym przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 26 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego przez spółkę przejmowaną dochodu lub poniesionej przez nią straty za okres od początku roku do dnia połączenia spółek oraz

* sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jedynym akcjonariuszem A jest S. BV z siedzibą w H. A S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "A") jest natomiast jedynym udziałowcem spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "B"). Jednocześnie A jest komplementariuszem, zaś B jest komandytariuszem w A Spółka Akcyjna Spółka komandytowa (dalej: "A Sp. k.", "spółka osobowa"). Zarówno B, jak i A rozliczają przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki. W bieżącym roku B z tytułu udziału w spółce osobowej wykazuje nadwyżkę kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi. W celu uproszczenia struktury własnościowej grupy, a także w celu optymalizacji kosztów działalności, zarząd A rozważa połączenie A z B.

Połączenie spółek A oraz B nastąpiłoby zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku B (spółka przejmowana) na A (spółka przejmująca). Z uwagi na fakt, iż A jest jedynym udziałowcem B, połączenie zostałoby przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego A, na mocy art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz przy zastosowaniu uproszczonej procedury, o której mowa w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez sporządzania sprawozdań uzasadniających połączenie przez zarządy łączących się spółek, a także bez poddawania planu połączenia badaniu przez biegłego.

A i B prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Rok obrotowy - zarówno A, jak i B - trwa 12 miesięcy kalendarzowych i kończy się 31 marca.

Połączenie A i B zostanie rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż planowane połączenie będzie rozliczone metodą łączenia udziałów, a na skutek planowanego połączenia nie powstanie nowa jednostka, tj. spełnione zostaną łącznie przesłanki z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, planuje się niezamykanie ksiąg rachunkowych B na dzień połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-360/11-4/JG.

Zaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów, a księgi B na dzień połączenia nie będą zamknięte (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości), A w rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania uwzględni również sumę przychodów i kosztów B za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia (w przypadku nadwyżki kosztów nad przychodami różnica nie będzie traktowana jako strata w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wykazano, na skutek rozliczenia połączenia A i B metodą łączenia udziałów i skorzystania z przewidzianej prawem możliwości niezamykania ksiąg B, nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego B, a w konsekwencji A, jako następca prawny B nie będzie miała obowiązku złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8 i wpłaty ewentualnego podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, za rok, w którym nastąpiło połączenie. Obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych przez B do dnia połączenia, zdaniem Wnioskodawcy, przejdzie ipso iure na A, jako sukcesora prawnego B.

Jak wyżej wspomniano, na gruncie prawa handlowego, wskutek połączenia dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego. Na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną regulacją, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym, na skutek połączenia A stanie się następcą prawnym B i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki B przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności, sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia praw i obowiązków dotyczących poprzednika wynikających z regulacji prawnopodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych wynika, że - w świetle niezamknięcia ksiąg rachunkowych B i niezłożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego przez tę spółkę dochodu lub poniesionej straty za okres od początku roku do dnia połączenia - z dniem przejęcia (połączenia) przychody podatkowe B (również te wynikające z tytułu udziału w spółce osobowej) osiągnięte od początku roku do dnia przejęcia zostaną zsumowane z przychodami A, a koszty podatkowe B (również te wynikające z tytułu udziału w spółce osobowej) poniesione od początku roku do dnia przejęcia zostaną zsumowane z kosztami podatkowymi A. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie zobowiązany złożyć jedno zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym zarówno przez Niego, jak i przez spółkę przejętą (B) w okresie od początku roku podatkowego B do dnia połączenia, a także wpłacić ewentualny podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek. W szczególności, jeżeli od początku roku podatkowego do dnia połączenia B wykaże nadwyżkę kosztów podatkowych nad przychodami, to taka nadwyżka, nie będąc stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uwzględniona w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego A za rok, w którym nastąpiło połączenie.

Dodatkowym argumentem świadczącym za poprawnością wyżej opisanego stanowiska jest spójność przedstawionego sposobu rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości, które w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów i wyborze opcji pozwalającej na niezamykanie ksiąg podatkowych nakazują podmiotowi przejmującemu zsumowanie poszczególnych pozycji odpowiednich przychodów i kosztów połączonych spółek osiągniętych w roku obrotowym, w którym nastąpiło połączenie.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu jedynie należy wymienić interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK), w której stwierdzono, że: "W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej, w konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia".

Stanowisko takie zostało również potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1640/09/SD), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lutego 2010 r. (sygn. IPPB3/423-969/09-2/ER).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozliczenie połączenia A i B nastąpi metodą łączenia udziałów, a księgi B zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie zostaną zamknięte na dzień połączenia, A będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego na formularzu CIT-8, w którym będzie zobowiązana wykazać, osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów łącznie z przychodami i kosztami uzyskania przychodów B. Ww. zeznanie Wnioskodawca zobowiązany będzie złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, tj. do 31 czerwca 2012 r., we właściwym dla siebie Urzędzie Skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: "Ww. zeznanie Wnioskodawca zobowiązany będzie złożyć w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, tj. do 31 czerwca 2012 r., we właściwym dla siebie Urzędzie Skarbowym". Błędnie powołaną datę (winno być 30 czerwca 2012 r.) Organ uznał za oczywistą pomyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.