ILPB3/423-360/11-4/JG - Obowiązek sporządzenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego przez spółkę przejmowaną dochodu lub poniesionej przez nią straty za okres od początku roku do dnia połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocników - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego przez spółkę przejmowaną dochodu lub poniesionej przez nią straty za okres od początku roku do dnia połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 26 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego przez spółkę przejmowaną dochodu lub poniesionej przez nią straty za okres od początku roku do dnia połączenia spółek oraz

* sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym nastąpiło połączenie spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jedynym akcjonariuszem A jest S. BV z siedzibą w H. A S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "A") jest natomiast jedynym udziałowcem spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "B"). Jednocześnie A jest komplementariuszem, zaś B jest komandytariuszem w A Spółka Akcyjna Spółka komandytowa (dalej: "A Sp. k.", "spółka osobowa"). Zarówno B, jak i A rozliczają przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki. W bieżącym roku B z tytułu udziału w spółce osobowej wykazuje nadwyżkę kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi. W celu uproszczenia struktury własnościowej grupy, a także w celu optymalizacji kosztów działalności, zarząd A rozważa połączenie A z B.

Połączenie spółek A oraz B nastąpiłoby zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku B (spółka przejmowana) na A (spółka przejmująca). Z uwagi na fakt, iż A jest jedynym udziałowcem B, połączenie zostałoby przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego A, na mocy art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz przy zastosowaniu uproszczonej procedury, o której mowa w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez sporządzania sprawozdań uzasadniających połączenie przez zarządy łączących się spółek, a także bez poddawania planu połączenia badaniu przez biegłego.

A i B prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Rok obrotowy - zarówno A, jak i B - trwa 12 miesięcy kalendarzowych i kończy się 31 marca.

Połączenie A i B zostanie rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż planowane połączenie będzie rozliczone metodą łączenia udziałów, a na skutek planowanego połączenia nie powstanie nowa jednostka, tj. spełnione zostaną łącznie przesłanki z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, planuje się niezamykanie ksiąg rachunkowych B na dzień połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 3 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-360/11-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy rozliczenie połączenia A i B nastąpi metodą łączenia udziałów, a księgi rachunkowe B nie zostaną zamknięte na dzień połączenia, nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego B, a w konsekwencji A, jako następca prawny B, nie będzie miała obowiązku złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego przez B dochodu lub poniesionej przez niego straty na formularzu CIT-8 i wpłacenia ewentualnego podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku do dnia połączenia A i B.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie zaś następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej. Z dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych wynika, iż w sytuacji, gdy spółka przejmowana jest jedynym udziałowcem spółki przejmującej połączenie może zostać przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz przy zastosowaniu uproszczonej procedury, o której mowa w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez sporządzania sprawozdań uzasadniających połączenie przez Zarządy łączących się spółek, a także bez poddawania planu połączenia badaniu przez biegłego.

Zgodnie z przepisem art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Jest to tzw. zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków.

Na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z przywołaną regulacją, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą). Stosownie do regulacji przewidzianej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Definicja "roku podatkowego" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowana została w art. 8 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym rokiem podatkowym zasadniczo jest rok kalendarzowy, chyba że w statucie lub umowie spółki postanowiono inaczej i zawiadomiono o tym właściwy organ podatkowy - wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zdarzenia, w związku z którymi powinno nastąpić zamknięcie ksiąg rachunkowych (i w efekcie zakończenie roku obrotowego i podatkowego danego podmiotu), specyfikuje art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W szczególności, zgodnie z punktem 4 tego ustępu, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę. Od tej ogólnej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, formułując treść art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl tej ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Na gruncie ustawy o rachunkowości możliwe są dwie metody rozliczenia połączenia: metoda nabycia oraz metoda łączenia udziałów.

Zgodnie z treścią art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości, co do zasady, łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości. Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość rozliczenia połączenia inną metodą w przypadku łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości wyjaśniono, że możliwość taka dotyczy w szczególności łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, połączenie może zostać rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c tej ustawy.

Rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu przewidzianych prawem wyłączeń.

Jak wskazano, w przypadku, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, można nie zamykać ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej (na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jeżeli księgi rachunkowe spółki przejmowanej w związku z połączeniem nie zostaną zamknięte, to okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie "rokiem podatkowym", o którym mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w rozważanym stanie faktycznym nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego B, a w konsekwencji A, jako następca prawny B, nie będzie miała obowiązku złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego przez B dochodu lub poniesionej przez niego straty na formularzu CIT-8 i wpłaty ewentualnego podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku do dnia połączenia A i B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.