ILPB3/423-348/12-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest lub stanie się wspólnikiem / akcjonariuszem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka jest lub stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości mogą być zabudowane budynkami lub budowlami lub być niezabudowane.

Nieruchomości mogą zostać przez Spółkę sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do "rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat". Spółka należeć będzie do grupy spółek osobowych niebędących osobami prawnymi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem z tytułu przychodu osiągniętego przez Spółkę będzie Wnioskodawca, u którego przychód Spółki zostanie połączony z przychodami z działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału z zysku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także "należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, określa ust. 3a tego artykułu. Na jego podstawie, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności". Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że sformułowanie "wydanie rzeczy" odnosi się do rzeczy ruchomych, oznaczonych co do gatunku, gdyż do przeniesienia własności tych rzeczy konieczne jest przeniesienie ich posiadania. Jako że prawo użytkowania wieczystego jest prawem majątkowym, natomiast budynki i budowle, związane z tym prawem, są nieruchomościami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, sformułowanie "wydanie rzeczy" nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie będzie można określić daty uzyskania przychodu w oparciu o datę wydania, przekazania rzeczy. Kluczowe więc dla określenia momentu osiągnięcia przychodu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jest ustalenie dnia "zbycia prawa majątkowego".

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i urządzeniami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 237 ww. ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że: "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Przepis art. 158 ww. ustawy wskazuje natomiast, że: "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego". Przepisy powyższe wskazują, że jeśli strony nie postanowiły inaczej, zbycie prawa majątkowego, jakim jest prawo użytkowania wieczystego, następuje już w dniu sprzedaży, czyli w dniu zawarcia aktu notarialnego.

Zgodnie jednak z przepisem art. 27 zd. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej". Przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest więc od dokonania konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania". Treść cytowanego przepisu wskazuje więc, że wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku i z tą datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Tym samym, prawo użytkowania wieczystego ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i urządzeń związanych z tym prawem. Zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i budowli, natomiast sama własność budynków i budowli nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Z uwagi na powyższe, kwestia momentu uzyskania przychodu należnego dla celów podatku dochodowego będzie zależała od określenia dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że momentem powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Potwierdza to wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Gliwicach interpretacja prawa podatkowego z dnia 22 marca 2006 r. sygn. IUS PDFD1-423/11/06.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód u Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym, wskazać należy, iż przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca jest lub stanie się wspólnikiem / akcjonariuszem spółki osobowej z siedzibą w Polsce. Spółka jest lub stanie się właścicielem praw użytkowania wieczystego. Nieruchomości mogą być zabudowane budynkami lub budowlami lub być niezabudowane. Nieruchomości mogą zostać przez Spółkę sprzedane.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a cyt. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Wskazać należy, iż prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Kodeks cywilny nadaje prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. W związku z tym, stwierdzić należy, że zbycie prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków, natomiast sama własność budynków nie może zostać przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, z kolei art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły".

Z powyżej wskazanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, iż moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że: "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione".

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że za moment zbycia nieruchomości uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę (który staje się z tą chwilą właścicielem i może rozporządzać nieruchomością), a transakcję uznaje się za zrealizowaną, z datą podpisania umowy.

Konsekwentnie stwierdzić należy, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) jest dzień, w którym zbyto dane prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w przedmiotowej umowie kupna - sprzedaży.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Spółki, iż momentem powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest data złożenia wniosku o dokonanie wpisu do Księgi wieczystej.

Jak wskazuje art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z ww. artykułu wynika, że skuteczność umowy ustanawiającej lub przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego uzależniona została od dokonania wpisu do księgi wieczystej. Nie oznacza to jednak, iż wpis do księgi wieczystej stanowi moment powstania przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazano powyżej, za datę powstania przychodu należnego uznać należy dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego, z której jednoznacznie wynika niebudząca wątpliwości data czynności prawnej (sprzedaż) oraz przeniesienie prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków i budowli na nim posadowionych na kupującego, pomimo iż ich nabycie nie zostanie jeszcze ujawnione w księdze wieczystej. Z datą tą dochodzi do skutecznego wydania nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

Reasumując, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę powstanie w momencie zawarcia umowy zbycia własności Nieruchomości, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.