ILPB3/423-345/10/13-S-1/JG - Inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1002/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych. Sklepy, jak i centra dystrybucyjne prowadzone są zarówno w budynkach i lokalach stanowiących własność Wnioskodawcy, jak i oddanych Wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Co do zasady, Spółka korzysta z wynajętych nieruchomości przez okres nie krótszy niż 10 lat. Spółka przeprowadza prace adaptacyjne w wynajmowanych (dzierżawionych) budynkach i lokalach, dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji przez Wnioskodawcę.

W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w Sp. z o.o. W związku z tą transakcją, w dniu 24 września 2008 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów ("Prezes UOKiK") wydał decyzję ("Decyzja"), w której wyraził zgodę na przejęcie przez Spółkę kontroli nad spółką z o.o. Zgoda na przejęcie została wydana pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez Spółkę wszelkich praw, w tym praw najmu do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych ("Warunek").

Zgodnie z Decyzją, wyzbycie się przedmiotowych praw powinno było nastąpić w terminie do 31 grudnia 2009 r. i mogło nastąpić wyłącznie na rzecz niezależnego inwestora nienależącego do grupy kapitałowej kontrolowanej przez S.A. W przypadku niewykonania Warunku, Prezes UOKiK mógł nałożyć na Wnioskodawcę karę pieniężną w wysokości do 10.000 EURO za każdy dzień zwłoki w wykonaniu Warunku. Ponadto, Prezes UOKiK był uprawniony do uchylenia Decyzji i ponownego rozpatrzenia koncentracji Spółki, co mogło w konsekwencji skutkować nałożeniem na Spółkę obowiązku podjęcia działań zmierzających do przywrócenia konkurencji na rynku lub nawet do wydania decyzji zakazującej koncentracji.

Spółka wykonała Warunek i wyzbyła się wszelkich praw, w tym praw najmu, do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych.

Wnioskodawca informuje, że nie wyklucza w przyszłości dalszej koncentracji, tj. przejmowania kolejnych lokalizacji placówek sklepowych (w szczególności poprzez nabywanie udziałów / akcji w spółkach konkurencyjnych). Będzie to związane z podobnym postępowaniem przed Prezesem UOKiK, jak to wskazane powyżej. Bardzo prawdopodobne jest zatem, że Spółka zobowiązana zostanie w przyszłości do dalszego wyzbywania się praw najmu do kolejnych placówek sklepowych. Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości występowały również przypadki, w których wyzbywanie się praw najmu było powodowane przyczynami ekonomicznymi. Wnioskodawca nie wyklucza, że takie przypadki będą występowały także w przyszłości.

W niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu / dzierżawy określonego lokalu sklepowego nastąpiło i może nastąpić w przyszłości przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez Wnioskodawcę inwestycji w obce środki trwałe. Na skutek rozwiązania, bądź wygaśnięcia umów najmu / dzierżawy dochodzi do utraty przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z lokalu, a w konsekwencji, do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego (i odpowiednio art. 705), po zakończeniu najmu / dzierżawy przedmiot umowy podlega zwrotowi na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego). W rezultacie, Wnioskodawca traci również możliwość wykorzystywania niektórych inwestycji w obce środki trwałe, w szczególności te, które stanowią części składowe trwale związane z lokalem. Na mocy umów najmu zawieranych przez Wnioskodawcę, nie ma On obowiązku usunięcia poczynionych nakładów i przywrócenia stanu pierwotnego zwracanych budynków czy lokali, co z punktu widzenia Wnioskodawcy jest ekonomicznie uzasadnione, z uwagi na eliminację kosztów przywrócenia stanu pierwotnego, które zasadniczo przewyższałyby wartość poczynionych inwestycji. Ponadto, w niektórych przypadkach faktyczne wyodrębnienie poczynionej inwestycji w obcy środek trwały nie jest możliwe bez fizycznego zniszczenia inwestycji lub lokalu, w którym ją poczyniono.

Wnioskodawca nie otrzymuje zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli budynków / lokali.

W następstwie wyzbycia się przez Wnioskodawcę praw najmu budynku / lokalu dochodzi do wykreślenia z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy inwestycji poczynionej w obcy środek trwały, jakim jest wynajmowany budynek / lokal. W rezultacie, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej amortyzacji dokonanej inwestycji i uwzględnienia pozostałej do umorzenia wartości inwestycji w rachunku kosztów podatkowych w formie kolejnych sukcesywnych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca informuje, że w dniu 17 stycznia 2008 r. otrzymał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej. Stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji z 17 stycznia 2008 r. jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane (wydzierżawiane) budynki i lokale, w związku z wyzbyciem się praw najmu (rozwiązaniem lub innym zakończeniem umów najmu) przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia wyzbycia się praw najmu / dzierżawy (zakończenia umów najmu / dzierżawy) budynków i lokali, w których te inwestycje poczyniono.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powołanej definicji wynika, że warunkiem zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem oraz brak wyraźnego wyłączenia z wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne), o ile są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy, z uwzględnieniem art. 16. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ze środkami trwałymi zrównane zostały również inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem nakładów poczynionych w wynajmowanych (wydzierżawianych) budynkach i lokalach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają odliczeniu od przychodów Wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych.

2.

Rozliczanie w czasie wydatków poniesionych na składniki majątkowe stanowiące inwestycje w obce środki trwałe w drodze odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest użytkowaniem przez podatnika tych inwestycji w dłuższym okresie czasu. W rezultacie, stopniowe rozpoznawanie kosztów podatkowych poniesionej inwestycji w obcy środek trwały pozostaje w proporcji z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika w wyniku wykorzystywania tych inwestycji w obce środki trwałe w okresie ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przydatności takich inwestycji dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek zakończenia umowy najmu środków trwałych (lokali), w których poczyniono inwestycje, Spółka traci możliwość dalszego z nich korzystania, a w rezultacie dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Sytuacja ta nie powoduje jednak, że zerwany zostaje związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z przychodami Wnioskodawcy, opisany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który istniał od chwili dokonania nakładów z uwagi na faktyczne wykorzystywanie tychże nakładów dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej generującej przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem fakt rozliczania wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w czasie ma jedynie odzwierciedlać stosunek, w jakim te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały okres użytkowania środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z określonym liczbowo przychodem, a jedynie sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków. Dlatego utrata możliwości dalszego korzystania ze środka trwałego, powoduje jedynie brak możliwości jego dalszej amortyzacji, a nie zerwanie związku inwestycji z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) przed upływem okresu amortyzacji zachowany zostaje warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zmienia się jedynie metoda, zgodnie z którą Spółka może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych, tj. niedopuszczalne jest dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co nie wyklucza jednak jednorazowej potrącalności tej kwoty wartości inwestycji, która nie została do tej pory pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

3.

Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć niezamortyzowaną cześć wydatków inwestycyjnych w obcy środek trwały do kosztów podatkowych, o ile wydatki inwestycyjne pozostają w związku z przychodami Spółki, a poniesione straty nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu nie są odpowiednio:

i. straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

ii. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analiza powyższych wyłączeń z kosztów podatkowych przy uwzględnieniu ogólnych zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że co do zasady, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że takie środki trwałe straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika. W sytuacji, gdy środki trwałe straciły przydatność gospodarczą z uwagi na inne okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej, straty równe niezamortyzowanej wartości takich środków trwałych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

4.

Nie ulega wątpliwości, że utrata możliwości korzystania z inwestycji w obcy środek trwały (lokal) wynikająca z utraty prawa do korzystania z lokalu wskutek rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) przed upływem okresu pełnego umorzenia (amortyzacji) inwestycji, oznacza rzeczywistą stratę ekonomiczną dla Wnioskodawcy w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji. Ponieważ pojęcie straty nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem "straty" rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zaliczenie straty w powyższym rozumieniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest także wówczas, gdy poniesienie straty ze środka trwałego spowodowane jest takimi działania podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 871/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07). W wyrokach tych sądy potwierdziły, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały powstaniem straty w postaci nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego.

W ocenie sądów, brak jest zatem ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat, jeżeli decyzja o wyłączeniu środka trwałego z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami, stanowiącymi element strategii gospodarczej i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Niewątpliwie Wnioskodawca osiągnie stratę wskutek wydania budynku / lokalu właścicielom bez otrzymania zwrotu wartości nakładów poczynionych na inwestycję. Jednocześnie, zakończenie umów najmu / dzierżawy i będące tego konsekwencją prawną wydanie niezamortyzowanej w pełni inwestycji w obcy środek trwały będzie w przedstawionym stanie faktycznym uzasadniona gospodarczo. Tym samym, niezamortyzowana część inwestycji będzie stanowiła koszt podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz - a contrario - art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy.

5.

Należy podkreślić, że ze stratą w środkach trwałych mamy do czynienia, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka w działalności gospodarczej nie tylko ze względu na jego likwidację, ale także zbycie lub utratę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r. sygn. II FSK 58/07).

W konsekwencji, jeżeli część wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcy środek trwały nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami i przychodem z jego likwidacji, odpłatnego zbycia lub zwrotu nakładów na inwestycje (które mogą być pochodną "utraty" inwestycji w środek trwały wskutek ustania umów najmu czy dzierżawy) to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wykładnią a contrario art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli dojdzie do sprzedaży lub utraty środka trwałego w inny sposób niż poprzez fizyczną likwidację) lub art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli środek trwały zostanie fizycznie zlikwidowany i utrata jego przydatności gospodarczej nie nastąpi wskutek zmiany rodzaju działalności podatnika).

6.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe ograniczenie strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie do przypadków fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego (inwestycji). Jeżeli, w ocenie organów skarbowych, zwrot inwestycji w obcy środek trwały, który następuje z mocy prawa na skutek rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy najmu (dzierżawy) nie stanowi likwidacji takiej inwestycji, to strata, która niewątpliwie w takiej sytuacji powstaje, ma swoje źródło w innym niż likwidacja zdarzeniu prawno - podatkowym i powinna podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy uwzględnieniu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który normuje inne przypadki powstania straty, niż fizyczna likwidacja środka trwałego (inwestycji).

Przepis ten z kolei wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (inwestycjach), tylko w części już pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W pozostałej części zaś (równej niezamortyzowanej wartości inwestycji) strata jest kosztem uzyskania przychodów dla podatnika.

7.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje, że wspomniany przepis znajdzie zastosowanie. Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony zakwalifikować stratę w postaci nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach, inwestycje w obce środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca będzie bowiem dalej prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych, a umowy najmu rozwiązywane są ze względów ekonomicznych lub administracyjnych (związanych z ograniczeniami w koncentracji działalności Wnioskodawcy). W rezultacie, rozpatrywany w niniejszym wniosku przypadek nie mieściłby się w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8.

Reasumując, należy stwierdzić, że wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 6 powyższej ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala na przyjęcie, że straty powstałe w wyniku utraty z mocy prawa inwestycji w obcy środek trwały na skutek ustania umowy najmu lub dzierżawy, następujące z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Op 307/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 871/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r. NSA II FSK 58/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 114/07, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 56/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 lipca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-345/10-3/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swojego rodzaju środek trwały.

W tym miejscu należy dodać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w budynkach i lokalach wynajmowanych, bądź dzierżawionych, ponosząc wydatki na prace adaptacyjne, uznając je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca, w niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu czy dzierżawy określonych placówek sklepowych nastąpi przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcych środkach trwałych. Spółka po rozwiązaniu przedmiotowych umów, nie będzie usuwać poczynionych nakładów w obcym środku trwałym i nie będzie przywracać stanu pierwotnego budynków czy lokali, nie otrzyma też zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli tych nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji dojdzie do rzeczywistej straty ekonomicznej dla Spółki, w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów należy odwołać się do znaczenia pojęcia "strata".

Na wstępie należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określiła jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

W związku z tym, należy odnieść się do znaczenia językowego pojęcia "strata". Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Wyzbycie się praw do najmu lub dzierżawy i rezygnacja z wynajmowanych budynków (lokali) przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi niniejszy artykuł. Zdarzenie, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym i zaplanowanym działaniem Spółki, a nie przyczynami od Niej niezależnymi. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy.

Bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w opisanym przypadku nie dojdzie do faktycznej likwidacji, np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu czy dzierżawy, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy inwestycji poczynionej w obcym środku trwałym, jakim jest wynajmowany budynek czy lokal nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji, Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie będą bowiem spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż przedmiotowe budynki (lokale) nie będą już wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawierając umowę zrezygnował z uprawnień przysługujących mu na mocy cytowanego wyżej przepisu, a zatem podjął świadomą decyzję, iż poniesione nakłady, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, mogą nie zostać w całości zrekompensowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie będzie mieć możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 30 lipca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423W-146/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 21 września 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 20 października 2010 r. nr ILPB3/4240-114/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 3 lutego 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 809/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, po zakończeniu korzystania z tych środków trwałych na skutek wypowiedzenia umów ich najmu, przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji.

Dokonując analizy powyższego zagadnienia Sąd wyjaśnił, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera z kolei zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak zaznaczył Sąd, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji terminów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rezygnacja przez Spółkę z dotychczas najmowanego czy dzierżawionego budynku czy lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, jest podyktowana koniecznością realizacji decyzji Prezesa UOKiK, tj. warunku ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w określonych placówkach w celu zapobieżenia powstania monopolu. Nie jest to zatem - wbrew twierdzeniom Organu - do końca zaplanowane działanie Spółki, ale jest to działanie wymuszone realizacją decyzji innego organu i względami ekonomicznymi (uniknięcie grożącej kary). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez Spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg rachunkowych i zwrot właścicielowi, przy czym Spółka ponosi wówczas stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W konsekwencji Sąd uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, iż nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna - aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że przepis art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 8 marca 2011 r. nr ILRP-007-76/11-2/EŚ Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na ww. skargę kasacyjną, Spółka - reprezentowana przez Pełnomocnika - udzieliła odpowiedzi pismem sygnowanym datą 28 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1002/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. wydaną w sprawie o sygn. akt II FPS 2/12, w której Sąd ocenił i stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jak podniósł Sąd, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów.

W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, podjęcie przez Spółkę działań wyzbycia się wszelkich praw, w tym najmu, do zajmowanych budynków lub lokali przeznaczonych na prowadzenie sklepów z powodu realizacji decyzji Prezesa UOKiKu, wydanej w związku z ograniczeniami w koncentracji działalności Spółki, jest uzasadnione z punktu widzenia Jej przyszłych zysków i podyktowane jest racjonalnym działaniem wynikającym z przyjętej strategii gospodarczej, powinno być więc postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego NSA oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 19 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 29 sierpnia 2012 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 809/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1002/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-345/10-3/JG.

Wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stany faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-345/10/13-S/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.