ILPB3/423-344/08-6/HS - Pożyczka w walucie obcej od udziałowca na nabycie środka trwałego.

"(...) Spółka otrzymała pożyczki walutowe od udziałowców przeznaczone przede wszystkim na zakup nieruchomości. W okresie od momentu wpływu walut do momentu zapłaty za nieruchomość otrzymane pieniądze Spółka traktowała jak środki własne, tzn. odsetki od lokat zaliczane były do przychodów finansowych, a różnice kursowe z przewalutowania na złote wpływały na koszty lub przychody bieżącego okresu.

Na dzień oddania do użytkowania środków trwałych, Spółka:

(...) Spółka dodatkowo poinformowała, iż:

(...) Czy przy spłacie pożyczek i odsetek od pożyczek inwestycyjnych, różnice kursowe ustala się pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem z dnia zapłaty?

(...) Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe przepisy, zgodnie z art. 15a ust. 9 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanie pożyczki (kredytu) nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jednakże, na podstawie powyższych regulacji, bez względu na to, jak podatkowo jest traktowane zaciągnięcie i spłata pożyczki (kredytu) oraz odsetek od nich, różnice kursowe powstałe w związku z nimi stanowią przychód lub koszt podatkowy.

Co do zasady, do obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych przy spłacie pożyczki (kredytu) stosuje się kurs faktycznie użyty przez podatnika do przeliczenia kwoty waluty na złotówki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu pożyczki w walucie obcej oraz wypływu waluty w dacie spłaty pożyczki należy przyjmować kurs bankowy ustalony przez bank, z którego usług korzysta podatnik, tj. kurs faktycznie zastosowany. I tak, przy wpływie pożyczki będzie to np. kurs kupna waluty obcej, w której ją zaciągnięto, natomiast przy jej spłacie zastosowanie znajdzie np. kurs sprzedaży tej waluty (pod warunkiem, że powyższe operacje dokonywane są przez bank). W związku z tym, różnice kursowe powstają, jeżeli różnica między wartością pożyczki (kredytu) w dniu jej otrzymania i w dniu jej zwrotu (w tym spłaty raty), przy zastosowaniu ww. kursów walut, jest różna od zera.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych), wówczas w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka pozyskała nowy środek trwały, tj. nieruchomość, na sfinansowanie którego zaciągnęła u udziałowców pożyczki w walucie obcej (USD). Do kosztu wytworzenia Spółka zaliczyła m.in. niezrealizowane różnice kursowe naliczone od pożyczek za okres pomiędzy dniem ich otrzymania, a dniem oddania środka trwałego do używania. Na dzień oddania nieruchomości do używania pożyczki zostały wycenione po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień tego oddania. W związku z tym, w momencie spłaty pożyczek Spółka będzie ustalać różnice kursowe jako różnice pomiędzy wartością pożyczki z dnia oddania środka trwałego do używania a wartością pożyczki w dniu jej spłaty przy zastosowaniu wskazanego przez Spółkę kursu waluty (np. kurs sprzedaży banku).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r., nr ILPB3/423-344/08-5/HS, tu. Organ stwierdził, iż koszt wytworzenia środka trwałego (nieruchomości), a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowany o różnice kursowe, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu.

W związku z powyższym, skoro do dnia oddania środka trwałego do używania pożyczki (również odsetki) nie były spłacane, w koszcie wytworzenia nie mogły zostać ujęte żadne różnice kursowe dotyczące przedmiotowych pożyczek. Takie różnice powstaną dopiero w momencie spłaty tychże pożyczek, bowiem - stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych jej rat), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, dopiero w momencie spłaty pożyczek zaciągniętych w celu wytworzenia środka trwałego (nieruchomości) powstaną różnice kursowe, do obliczenia których Spółka winna przyjąć faktycznie zastosowane kursy waluty obcej z dnia ich zaciągnięcia i z dnia ich spłaty (podkreśl. red). (...)"