ILPB3/423-338/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą proporcji udziałów w zysku Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą proporcji udziałów w zysku Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest komandytariuszem spółki "X" sp. k. (dalej zwana: Spółką). Wnioskodawca uzyskuje z tytułu udziału w Spółce dochody, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 12 umowy Spółki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r., wspólnicy Spółki posiadali następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

W dniu 21 grudnia 2009 r. wspólnicy Spółki jednogłośnie podjęli uchwałę o zmianie § 12 umowy Spółki postanawiając, iż wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach Spółki oraz w podziale majątku Spółki:

Powyższa zmiana § 12 umowy Spółki, z braku odmiennej dyspozycji Wspólników Spółki, dotyczy zysków Spółki uzyskiwanych począwszy od dnia 21 grudnia 2009 r.

W każdym miesiącu roku obrotowego 2009, zgodnie ze stosownymi postanowieniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Wnioskodawca odprowadzał na konto bankowe właściwego urzędu skarbowego należne zaliczki na podatek dochodowy według przypisanych Wnioskodawcy udziałów w zyskach Spółki, tj. według przypisanych Wnioskodawcy udziałów określonych w umowie Spółki.

W dniu 22 marca 2010 r. Wnioskodawca złożył we właściwym dla Niego Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (CIT-8) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 grudnia 2009 r., uwzględniające udział w zysku Spółki w wysokości 90%, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r., a następnie w dniu 31 marca 2010 r. zeznanie roczne

(CIT-8) za okres od dnia 21 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., uwzględniające udział w zysku Spółki w wysokości 0,1%, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 grudnia 2009 r.

Wspólnicy Spółki planują - przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. - podjęcie uchwały o zmianie podziałów zysków w Spółce (uchwały o zmianie umowy Spółki) w ten sposób, że:

Planowana zmiana podziałów zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 spowoduje, iż Wnioskodawca (komandytariusz Spółki) będzie partycypował w stopniu mniejszym niż zakładali pierwotnie (tekst jedn. w czasie trwania roku podatkowego 2009) Wspólnicy Spółki w zyskach Spółki uzyskanych w ciągu całego 2009 r. (zamiast udziału w zysku w wysokości 90% od początku roku podatkowego 2009 do dnia 20 grudnia 2009 r. oraz udziału w zysku w wysokości 0,1% od dnia 21 grudnia 2009 r. do końca roku podatkowego 2009 - planowany udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki za cały 2009 r. miałby według planowanej zmiany wynieść jednolicie za wszystkie miesiące 2009 r. 0,1%).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółka osobowa to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

W myśl art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h., do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym.

Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki, przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli komandytariuszem jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółce komandytowej), z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, co do zasady, obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, co do zasady, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Aby określić przychody komandytariusza z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną w zgodzie z treścią zacytowanych powyżej przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział komandytariusza w tej spółce. Proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Jak wskazał w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2008 r. (sygn. lP-PB3-423-192/08-4/AG), ze względu na fakt, iż wartość przychodu należnego spółki komandytowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro bowiem ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej (komandytowej) zawartych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami prawa handlowego) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji ustalonej przez wspólników tej spółki.

Późniejszy podział zysku między wspólników spółki komandytowej jest zatem podatkowo neutralny (tak w imieniu Ministra Finansów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-192/08-4/AG).

W związku z powyższym, należy uznać, iż w przypadku, gdy na mocy planowanej zmiany wspólnicy Spółki podejmą - przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. - uchwałę o zmianie proporcji podziałów zysków w Spółce w ten sposób, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w zyskach Spółki za cały rok podatkowy 2009 w wysokości 0,1% (a nie w wysokości 90% od początku roku podatkowego 2009 do dnia 20 grudnia 2009 r. oraz w wysokości 0,1% od dnia 21 grudnia 2009 r. do końca roku podatkowego 2009, jak przewidywały dotychczasowe postanowienia umowy Spółki), podział zysku według zmienionej, mniej korzystnej dla Wnioskodawcy proporcji będzie dla Wnioskodawcy podatkowo neutralny, tzn. nie wpłynie w żaden sposób na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce za 2009 r., tj. w szczególności nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy koniecznością korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r., w tym korekty zaliczek na podatek dochodowy we wszystkich miesiącach 2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2.

Jeżeli Minister Finansów uzna, iż planowany nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy Wspólnikami Spółki, dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, wówczas, w opinii Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym przyszłym stanem faktycznym, wystąpią po stronie Wnioskodawcy następujące konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej, kwestia udziałów wspólników w zyskach i stratach jest zasadniczo sprawą wewnętrzną spółki, w związku z czym ustawodawca przede wszystkim woli wspólników pozostawia rozstrzygnięcie co do udziału poszczególnych wspólników zarówno w zyskach, jak i stratach. Dowolność wspólników w powyższym zakresie w przypadku spółki o charakterze zarobkowym zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki w udziale w zysku. Z powyższego wynika, iż zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną, jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym.

W świetle powyższego, zakładając, iż zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej (spółki komandytowej), przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników będących osobami prawnymi, co do zasady, obowiązek wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek wpłaconych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 tej ustawy). Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem przepisu art. 25 ust. 2a ww. ustawy. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, co do zasady, zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, w przypadku ewentualnego uznania przez Ministra Finansów, iż planowany nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy Wspólnikami Spółki, dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, wówczas należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, zgodnie z zasadą określoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za te okresy, za które dokonana zostanie (zgodnie ze stosowną planowaną uchwałą wspólników Spółki) zmiana podziałów zysku w Spółce - tj. za cały okres 2009 r.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty zeznania rocznego (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2009 r., uwzględniającego nowy podział zysków Spółki za cały rok 2009 - Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w skorygowanym zeznaniu rocznym (CIT-8) przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, określonych stosownie do nowego podziału zysków Spółki za cały rok 2009.

W złożonej korekcie zeznania rocznego (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2009, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać właściwie określone (według nowego podziału zysków Spółki za cały rok 2009) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące 2009 r.

Planowana zmiana podziałów zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 spowoduje, iż Wnioskodawca (komandytariusz Spółki) będzie partycypował w stopniu mniejszym niż zakładali pierwotnie (tekst jedn. w czasie trwania roku podatkowego 2009) Wspólnicy Spółki w zyskach Spółki uzyskanych w ciągu całego 2009 r. (zamiast udziału w zysku w wysokości 90% od początku roku podatkowego 2009 do dnia 20 grudnia 2009 r. oraz udziału w zysku w wysokości 0,1% od dnia 21 grudnia 2009 r. do końca roku podatkowego 2009 - planowany udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki za cały 2009 r. miałby wynieść jednolicie za wszystkie miesiące 2009 r. 0,1%).

Powyższa sytuacja spowoduje, iż Wnioskodawca, na skutek korekt każdorazowych należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r., których wysokość określona zostanie stosownie do nowego podziału zysków Spółki za cały rok 2009 oraz w konsekwencji, na skutek korekty zeznania rocznego CIT-8 wykaże podatek należny od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w zyskach Spółki w mniejszej wysokości, niż faktycznie pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej do właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego.

W konsekwencji, na skutek dokonania powyższych korekt, Wnioskodawca wykaże kwotę nadpłaconego, względnie nienależnie zapłaconego podatku dochodowego, stanowiącą nadpłatę podatku dochodowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa).

Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego Wynika to z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (przy czym stosownie do brzmienia przepisu art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty).

Za nadpłatę uważa się kwotę m.in. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata powstaje - dla podatników podatku dochodowego - z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli po złożeniu zeznania względnie deklaracji, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty, dokonano jej korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie, względnie skorygowana deklaracja, zastępuje poprzednio złożoną i w związku z tym, dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty (za R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 72 Ordynacji podatkowej, Lex 2009).

Zgodnie z przepisem art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje m.in. podatnikom. których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik, płatnik lub inkasent obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację (zeznanie) wraz z uzasadnieniem (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, gdy podatnik zobowiązany do złożenia zeznania lub deklaracji wpłaca wykazane tam zobowiązanie i następnie występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednocześnie korygując wcześniej złożone zeznanie lub deklarację (art. 75 § 3), z reguły wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę. Termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Jeżeli jednak organ podatkowy nie ma zastrzeżeń do skorygowanej deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty, może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji. W takiej sytuacji, termin zwrotu tej nadpłaty wynosi 2 miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznań w podatkach dochodowych (za R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 77 Ordynacji podatkowej, Lex 2009).

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, jeżeli Minister Finansów uzna, iż planowany nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009 pomiędzy Wspólnikami Spółki, dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r., nie będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, wówczas:

* Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty zeznania rocznego (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, uwzględniającego nowy podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009, w tym dokonać korekty zaliczek na podatek dochodowy we wszystkich miesiącach 2009 r. (stosownie do nowego podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009),

* w związku z nowym podziałem zysków Spółki za cały rok podatkowy 2009, skutkującym zmniejszeniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki za cały 2009 r., po stronie Wnioskodawcy powstanie nadpłata podatku dochodowego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, na wskazanych powyżej zasadach określonych we właściwych przepisach Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem k.s.h.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

W myśl art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej będących osobami prawnymi - powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem, proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem, dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian.

Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego, o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W myśl przepisu art. 25 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Artykuł 25 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 ustawy. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Art. 12 ust. 2 tejże ustawy stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a:

nbspnbspnbsp - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z powyższych przepisów nie wynika zatem obowiązek ani możliwość zamknięcia ksiąg w związku ze zmianą udziału w zyskach spółki komandytowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo zamykając księgi w przeddzień podjęcia uchwały o zmianie podziałów zysków w Spółce i składając dwa odrębne zeznania roczne CIT-8 za 2009 r., mianowicie w dniu 22 marca 2010 r. Wnioskodawca złożył we właściwym dla niego Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (CIT-8) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 20 grudnia 2009 r., uwzględniające udział w zysku Spółki w wysokości 90%, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 grudnia 2009 r., a następnie w dniu 31 marca 2010 r. zeznanie roczne (CIT-8) za okres od dnia 21 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., uwzględniające udział w zysku Spółki w wysokości 0,1%, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 grudnia 2009 r.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w korekcie zeznania rocznego za 2009 rok przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości na dzień 31 grudnia 2009 r.

Wskutek dokonania powyższej korekty zeznania rocznego, Wnioskodawca wykaże kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego, stanowiącą nadpłatę tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast, skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie złożone uprzednio i w związku z tym, dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tym przypadku, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 75 § 4 tej ustawy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Artykuł 76 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Z cytowanego w zdaniu poprzednim przepisu wynika zatem kolejność postępowania z nadpłatami:

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 ww. ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionuje istnienie i wysokość nadpłaty, wówczas jego stanowisko znajduje wyraz w decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty w kwocie innej, niż prezentował podatnik (bądź też w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty). Wówczas nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w związku z korektą zeznania rocznego spowodowaną zmianą udziałów w zysku po stronie Wnioskodawcy powstanie nadpłata podatku dochodowego. Podkreślić jednak należy, iż tut. Organ nie przesądza o tym, czy Wnioskodawca przedmiotowy zwrot nadpłaty otrzyma. Rozstrzygnięcie to leży bowiem w gestii właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.