ILPB3/423-334/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoba prawna jest komplementariuszem w spółce komandytowej, będącej podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności jest m.in. wynajem powierzchni biurowych i magazynowo - produkcyjnych oraz rozwój deweloperski nieruchomości polegający na pełnym przygotowaniu nieruchomości do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych. Przygotowane nieruchomości spółka sprzedaje w okresie późniejszym. Spółka jest właścicielem wielu nieruchomości. Jedną z nich jest nieruchomość gruntowa położona na mało zurbanizowanej części miasta. Działka nie posiada infrastruktury sieciowej i drogowej. Przygotowanie jej do procesów inwestycyjnych wymaga nakładów na infrastrukturę. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, należy przygotować sieć wodociągową, kanalizację sanitarną oraz zmodernizować główną drogę. Jako, że właścicielem drogi jest Gmina, jedyną możliwością na zrealizowanie tych zamierzeń było podpisanie z Gminą porozumienia.

W dniu 18 listopada 2010 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy spółką a Miastem w sprawie partycypacji w kosztach budowy nawierzchni drogi. Wartość inwestycji oszacowano na około 2.000.000,00 zł W ramach partycypacji spółka zobowiązała się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty 900.000,00 zł na realizację jednego odcinka drogi prowadzącej wzdłuż przedmiotowej nieruchomości. Gmina zobowiązała się do wystawienia faktury na zaliczkowe wpłaty. Rozliczenie kwoty nastąpi po zakończeniu inwestycji. Spółka dokona dopłaty lub Gmina zwróci nadpłaconą kwotę, jeśli nastąpi nadpłata. Po zakończeniu tych prac, nieruchomość będzie przygotowana do realizacji zamierzeń inwestycyjnych (budowa osiedla mieszkaniowego), przy czym ich realizacja będzie realizowana przez inny podmiot (dewelopera mieszkaniowego), który dokona nabycia nieruchomości, bądź jej części od spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez spółkę na rzecz drogi gminnej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu komplementariusza (osoba prawna) w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje w związku z działalnością gospodarczą można powiązać z konkretnym przychodem. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy dochody mogą się pojawić dopiero w dalszej przyszłości.

Aby móc zapewnić w przyszłości przychody z nieruchomości, wydatek na wykonanie nawierzchni drogi jest konieczny, a nawet stanowi warunek osiągnięcia przychodów z nieruchomości. Dopiero na działce z pełną infrastrukturą drogową można rozpocząć realizację planu zagospodarowania, bądź też działkę taką można zbyć kolejnemu inwestorowi. Z uwagi na fakt, że nie można wskazać konkretnego przychodu ani jego terminu, koszt należy zaksięgować w dacie jego poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy, wymóg udowodnienia związku z działalnością gospodarczą oraz pośredniego związku z celem uzyskania przychodu postawiony przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. w sygn. DD6-8213-43/WK/06/249, został spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych ponadto uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem powierzchni biurowych i magazynowo - produkcyjnych oraz rozwój deweloperski nieruchomości polegający na pełnym przygotowaniu nieruchomości do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych. W związku z przygotowaniem nieruchomości gruntowej do procesów inwestycyjnych, spółka podpisała porozumienie z Gminą w sprawie partycypacji w kosztach budowy nawierzchni drogi, której właścicielem jest Gmina. Wartość inwestycji oszacowano na około 2.000.000,00 zł W ramach partycypacji spółka zobowiązała się do wpłaty na rzecz Gminy kwoty 900.000,00 zł na realizację jednego odcinka drogi prowadzącej wzdłuż przedmiotowej nieruchomości. Gmina zobowiązała się do wystawienia faktury na zaliczkowe wpłaty. Rozliczenie kwoty nastąpi po zakończeniu inwestycji. Spółka dokona dopłaty lub Gmina zwróci nadpłaconą kwotę, jeśli nastąpi nadpłata. Po zakończeniu tych prac, nieruchomość będzie przygotowana do realizacji zamierzeń inwestycyjnych (budowa osiedla mieszkaniowego), przy czym ich realizacja będzie realizowana przez inny podmiot (dewelopera mieszkaniowego), który dokona nabycia nieruchomości, bądź jej części od spółki.

W świetle powyższego, uznać zatem należy, iż przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została z kolei uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, powołać należy przepis art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), który wskazuje, że spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. W myśl art. 8 § 1 i § 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału w tej spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie tej spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Reasumując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki na modernizację drogi gminnej, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a więc należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest ponadto zobowiązana do wykazania tych kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.