ILPB3/423-332/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest jednocześnie akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (SKA).

Przychody i koszty z tytułu udziału w SKA Spółka łączyła z przychodami i kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie. Od uzyskanego łącznego dochodu z działalności gospodarczej w ramach swojej działalności oraz z tytułu uczestnictwa w SKA Spółka uiszczała zaliczki na podatek dochodowy.

W trakcie roku podatkowego 2010 r. spółka komandytowo - akcyjna wypłacała akcjonariuszom zaliczki na poczet zysku. Po zakończeniu roku obrotowego Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. oraz uchwałę w przedmiocie podziału zysku z roku 2009 oraz zysku osiągniętego w 2010 r. na wypłatę komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach oraz na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako wspólnik - akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w prawidłowy sposób kalkulowała zaliczki na podatek, obliczając je od dochodu po połączeniu przychodów i kosztów ich uzyskania ze swojej działalności z przychodami i kosztami uzyskania przychodów jakie przypadały na Nią z tytułu uczestnictwa w SKA, w rezultacie czego, w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy, nie powstanie wobec Spółki przychód należny w części, w jakiej uchwała ZWZA przeznacza zysk na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczanie zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o dochód ustalony po połączeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze swojej działalności gospodarczej z przychodami i kosztami uzyskania przychodów przypadających na Niego z tytułu uczestnictwa w SKA, był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przypadający na wspólnika SKA dochód, w tym akcjonariusza, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki.

Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, w tym także akcjonariusz będący osobą prawną, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje na zasadach ogólnych. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem SKA.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Tym samym w momencie podjęcia przez ZWZA uchwały o przeznaczeniu i podziale zysku, wobec Spółki nie mógł powstać ponownie przychód należny, w części w jakiej uchwała ZWZA przeznaczała zysk na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, proporcjonalnie do posiadanej liczby akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 19 maja 2011 r. IBPBI/2/423-291/11/AP, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych powołane w treści uzasadnienia tej interpretacji.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska w zakresie prawidłowości kalkulacji podstawy obliczenia zaliczki na podatek oraz w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego (powstania przychodu należnego) w momencie podjęcia uchwały przez ZWZA w przedmiocie podziału zysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna - art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 125 ww. ustawy, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, przede wszystkim materialnego. Źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1. ustawy - Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2, 3-6 oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące - art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W stosunku do spółek komandytowo - akcyjnych istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wynikający z ksiąg rachunkowych spółki przychód jest podstawą do określenia dla każdego ze wspólników wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej.

Z powyższego wynika, iż dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zyskach.

Wobec powyższego, przychody i koszty związane z działalnością spółki SKA powinny być uwzględniane przez Spółkę kapitałową na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będą neutralne podatkowo, gdyż wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Zatem, Wnioskodawca posiadający status akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy.

Reasumując powyższe, Spółka jako wspólnik - akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej w prawidłowy sposób kalkulowała zaliczki na podatek, obliczając je od dochodu po połączeniu przychodów i kosztów ich uzyskania ze swojej działalności z przychodami i kosztami uzyskania przychodów jakie przypadały na nią z tytułu uczestnictwa w SKA, w rezultacie czego, w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy, nie powstanie wobec Spółki przychód należny w części, w jakiej uchwała ZWZA przeznacza zysk na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.