ILPB3/423-328/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego - jest prawidłowe,

* określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego oraz elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego w wyspecjalizowanych sklepach. W najbliższym czasie Spółka zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. W związku z przekształceniem oraz nowymi możliwościami związanymi z prowadzeniem spółki akcyjnej, Spółka planuje przygotować program motywacyjny (dalej: Program), adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie. Kryteria uczestnictwa będą dość rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta ocena pracy managera, jego staż oraz wyniki całej spółki. Akcje wydawane managerom w ramach Programu mają na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać managera oraz powiązać jego interesy z interesem Podatnika.

Emisja akcji managerskich zostanie sfinansowana z kapitału zapasowego spółki. Przewidywany regulamin Programu będzie określał ile akcji przypada dla danego managera. Manager w dowolnym momencie może zbyć akcje na rzecz Spółki. Spółka ma zamiar skupować akcje własne managerów celem zaoferowania ich kolejnym managerom. Taką możliwość stwarza art. 362 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Akcje zostaną nabyte po cenie rynkowej (z reguły wyższej niż wartość nominalna) i przekazane do Programu celem przydzielenia osobom zarządzającym przedsiębiorstwem. W celu zabezpieczenia interesu stron, zaraz po emisji Spółka planuje zawrzeć przedwstępną, warunkową umowę odkupu akcji. Umowa ta będzie zawierać sposób kalkulacji ceny, datę odkupu, cenę maksymalną i minimalną oraz informację o możliwości dokonania częściowych odkupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego. Wydatki te będą stanowić koszt w dacie ponownego wydania odkupionych akcji managerom w ramach Programu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Możliwość zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze wskazanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

* koszt musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* koszt musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy należy stwierdzić, że samo nabycie własnych akcji przez Spółkę, które zostaną w późniejszym czasie z powrotem wydane managerom, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero ponowne wydanie akcji managerskich wywoła określone skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik zgodnie z ustawowymi regulacjami powinien, w dacie wydania akcji managerom, rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie akcji. Za koszty podatkowe należy uznać wszelkie wydatki związane z nabyciem akcji własnych.

Podatnik wskazuje, iż celem przedmiotowych działań Spółki jest związanie managerów ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczynia się do osiągania przychodów przez Podatnika w związku z pracą tych osób. Dodatkowo wydanie akcji managerom ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności przedsiębiorstwa, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać Jej pozycję na rynku. Wobec tego należy uznać, że nakłady zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, wydatki poniesione na nabycie akcji własnych w celu ponownego wydania ich członkom zarządu uczestniczącym w Programie, tak jak inne świadczenia związane z wykonywaną pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztem uzyskania przychodów Podatnika.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego nie ograniczają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji własnych w momencie ich ponownego wydania managerom w ramach programu motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego,

* określenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka planuje przygotować program motywacyjny, adresowany do kluczowych osób w przedsiębiorstwie, w ramach którego managerom wydawane będą akcje, mające na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Jest to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla zarządzających Spółką, mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać managera oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż przewidywany regulamin Programu będzie określał ile akcji przypada dla danego managera. Manager w dowolnym momencie może zbyć akcje na rzecz Spółki, która ma zamiar skupować akcje własne managerów celem zaoferowania ich kolejnym managerom. Akcje zostaną nabyte po cenie rynkowej i przekazane do Programu celem przydzielenia osobom zarządzającym przedsiębiorstwem.

W ocenie tut. Organu przedmiotowe koszty, które poniesie Spółka na nabycie akcji własnych managerów celem zaoferowania ich kolejnym managerom w ramach prowadzonego programu motywacyjnego będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ponownym nabyciem akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, iż właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

* w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania podatnika i są związane z całokształtem jego działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie akcji wydawanych managerom w ramach programu motywacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.