ILPB3/423-319/11-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu w konsekwencji połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie możliwości zsumowania przychodów i kosztów podatkowych osiągniętych przez Spółkę w roku połączenia (2011) do dnia połączenia z przychodami i kosztami Wnioskodawcy i wykazania łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym złożonym przez Wnioskodawcę na dzień 31 grudnia 2011 r.,

* osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu w konsekwencji połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką,

* powstania przychodu dla Wnioskodawcy na skutek wygaśnięcia zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki w rezultacie połączenia,

* określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kontynuacji amortyzacji,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment złożenia wniosku Spółka jest 100% właścicielem udziałów w spółce A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i Spółka nie wykazują straty podatkowej do rozliczenia z lat poprzednich. Rok podatkowy (obrotowy) Wnioskodawcy i Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową kosmetyków i wyrobów toaletowych. Spółka jest właścicielem nieruchomości biurowych i magazynowych i obecnie przedmiotem Jej działalności jest wynajem powierzchni Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy, jak i Spółki jest opodatkowana w całości podatkiem VAT.

Celem powyższej transakcji jest uproszczenie struktury organizacyjnej oraz obniżenie kosztów prowadzonej działalności. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę, który będzie spółką przejmującą. Udziały Wnioskodawcy obejmują cały kapitał zakładowy Spółki, dlatego połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 par. 6 Kodeksu spółek handlowych przewidzianym dla przejęcia przez spółkę swojej spółki jednoosobowej. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki połączenie ma nastąpić bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego planowane jest metodą łączenia udziałów - na podstawie art. 44a par. 2 oraz 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Spółka na moment połączenia pozostawać będzie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej pożyczek. Mogą wystąpić również inne nieuregulowane zobowiązania i należności wynikające ze stałej współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z chwilą przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę dojdzie do tzw. konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek, czyli zlania się w jednym podmiocie osób wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do wzajemnych stosunków zobowiązaniowych.

Po połączeniu, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w całości opodatkowaną podatkiem VAT z wykorzystaniem składników majątkowych Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji procesu połączenia, Wnioskodawca będzie ponosił niezbędne wydatki związane z transakcją, takie jak np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, ewentualne koszty doradztwa prawno - podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 13 października 2011 r.: nr ILPB3/423-319/11-2/MM, ILPB3/423-319/11-4/MM, nr ILPB3/423-319/11-5/MM, nr ILPB3/423-319/11-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia się ze Spółką, nie uzyska On dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Wyjątek od zasady określania dochodu do opodatkowania na podstawie faktycznie uzyskanego dochodu z udziałów określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W przypadku przejęcia spółki jednoosobowej przez jedynego wspólnika, nie dochodzi do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej. Z tego powodu nie jest możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów (akcji) spółki przejmującej. Nie stanowi to jednak przeszkody dla zastosowania wyjątku określonego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc nie zostały przyznane żadne udziały (akcje) w procesie połączenia, wówczas cała wartość majątku Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 Kodeksu - może być dokonane na dwa sposoby:

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Ponadto, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie spółki, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem / akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów / akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu / podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych. Wnioskodawca jest jedynym (100%) udziałowcem spółki A Sp. z o.o. (Spółki przejmowanej), z którą zamierza się połączyć w celu uproszczenia struktury organizacyjnej oraz obniżenia kosztów prowadzonej działalności.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy stwierdzić, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 Kodeksu spółek handlowych zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku Spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi Spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej.

W oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki przejmowanej, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Przyczyny połączenia wymienione w opisie zdarzenia przyszłego winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Podsumowując, spółka przejmująca (Wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Reasumując powyższe, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, nie uzyska On dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.