ILPB3/423-316/11-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 18 lipca 2011 r. o dowód uiszczenia opłaty - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. w wyniku restrukturyzacji określonego wyżej kredytu, Y Bank (następca prawny X Banku) zrestrukturyzował kredyt inwestycyjny z 1 grudnia 2004 r. w ten sposób, że zwolnił Spółkę z 50% długu w wysokości 6.108.713,29 PLN.

Opisane wyżej zwolnienie z długu, które było wynikiem restrukturyzacji zadłużenia Spółki zostało uznane przez Nią jako umorzenie na podstawie odrębnych ustaw, tj. art. 12 pkt 4 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż de facto było to umorzenie w wyniku przeprowadzonej przez wierzycieli Spółki restrukturyzacji zadłużenia.

Wobec powyższego Spółka wyłączyła z przychodów podatkowych kwotę dokonanego przez bank zwolnienia z długu w oparciu o przeprowadzoną restrukturyzacje zadłużenia z tytułu zawartej umowy o kredyt inwestycyjny. Spółka uznała, że w związku z dokonaną restrukturyzacją nie wystąpił przychód podatkowy. Zdaniem Spółki, nie mają tutaj zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął biegły rewident w raporcie uzupełniającym opinię z badania sprawozdania finansowego Spółki. Zdaniem biegłego rewidenta, określone wyżej zwolnienia Spółki z długu przez bank nie wyklucza zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takiej sytuacji koniecznym jest zwrócenie się o wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zasadnie wyłączyła z przychodów podatkowych kwotę dokonanego przez bank zwolnienia z długu (aneks nr 14 z dnia 26 lutego 2010 r.) w oparciu o przeprowadzoną restrukturyzację zadłużenia z tyt. zawartej umowy o kredyt inwestycyjny, biorąc pod uwagę, iż bank tworząc rezerwę na kwotę zwolnienia nie zaliczył jej do kosztów stanowiących obniżenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. zwolnienie z długu, które było wynikiem restrukturyzacji Spółki można uznać jako umorzenie w związku z restrukturyzacją na podstawie odrębnych ustaw - art. 12 pkt 4 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż de facto było to umorzenie w wyniku przeprowadzonej przez wierzycieli spółki restrukturyzacji zadłużenia.

Zdaniem Spółki, nie mogą mieć tutaj zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dokonana restrukturyzacja nie wiązała się dla Skarbu Państwa z żadnymi ujemnymi skutkami podatkowymi. Bank, który dokonał restrukturyzacji, nie zaliczył do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania kwoty, o którą Spółka została zwolniona z długu. Wprost przeciwnie, dzięki dokonanej restrukturyzacji Spółka została uchroniona przed upadłością, dzięki czemu zachowanych zostało ok. 30 miejsc pracy w rejonie, gdzie bezrobocie należy do jednych z największych w (...).

Spółka wychodzi z założenia, że nie ma obowiązku uiszczania podatku od opisanej wyżej restrukturyzacji, ponieważ byłoby to niezgodne z zasadą wzajemności. Konieczność zapłaty podatku oznaczałaby, że Skarb Państwa odniósłby korzyść z faktu, że Spółka znalazła się w trudnej sytuacji i tym samym zmniejszyłyby się finansowe dobrodziejstwa wynikające z restrukturyzacji. Na marginesie należy wskazać, że mimo dokonanej restrukturyzacji Spółka nadal jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej.

Należy podkreślić, że uzyskane w 2010 r. dobre wyniki finansowe Spółki nie są efektem poprawy Jej sytuacji finansowej, gdyż na działalności operacyjnej poniosła Ona stratę, ale opisanej powyżej restrukturyzacji, która miała na celu uchronić Spółkę przed bankructwem.

Spółka uznała, iż w przypadku niejednoznaczności przepisów należy kierować się zasadą zdrowego rozsądku i racjonalnego rozumowania. Spółka przeprowadziła restrukturyzację zadłużenia, w której udział wzięli wszyscy znaczący wierzyciele Spółki. Bank nie zaliczył kwoty zwolnienia do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania, a restrukturyzacji dokonano na podstawie odrębnych przepisów, tj. niemieckiego prawa o przekształceniach, dlatego należy uznać przychody powstałe poprzez zwolnienie Spółki z części długu jako niepodatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż mając na względzie przepisy wskazane w poz. 61 wniosku, treść pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy uznano, iż wskazując przepis art. 12 pkt 4 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniono oczywistą omyłkę. Przyjęto więc, iż wniosek dotyczy przepisów art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiuje pojęcia przychodów, określa natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Wymienione w art. 12 tejże ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 8 powołanej ustawy wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Jednocześnie, według art. 4a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw - oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

W przestawionym stanie faktycznym, w dniu 1 grudnia 2004 r. pomiędzy S.A. (pod taką firmą działała wcześniej Spółka) a X Bank S.A. (którego następcą prawnym był Y Bank S.A.), została zawarta umowa o kredyt inwestycyjny. W 2010 r., w wyniku restrukturyzacji ww. zadłużenia, Bank zwolnił Spółkę z 50% długu. Restrukturyzacja zadłużenia, według informacji zawartych we wniosku, została przeprowadzona na podstawie prawa niemieckiego, tj. umowy o przekształceniach (Umwandlungsgesetz).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że wskazana przez Spółkę niemiecka ustawa o przekształceniach podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz) nie jest aktem prawnym wymienionym w art. 4a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, na który powołuje się Spółka.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "umorzenie", którym ustawodawca posłużył się w powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. "Umorzyć", według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza "zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Zatem, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż kwota dokonanego przez Bank zwolnienia z długu stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rzutujący na podstawę opodatkowania tym podatkiem. W przypadku Spółki nie zachodzi bowiem żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia, iż bank tworząc rezerwę na kwotę zwolnienia nie zaliczył jej do kosztów stanowiących obniżenie podstawy opodatkowania, wskazać należy na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, okoliczność, na którą wskazuje Spółka, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Końcowo nadmienia się, iż powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 12 lipca 2011 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.