ILPB3/423-316/09/12-S/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1369/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w likwidacji. W miejsce Wnioskodawcy powstała Sp. z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, która przejęła dotychczasowe zadania Wnioskodawcy.

W czasie swojej działalności Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie sprzęt medyczny z Fundacji, "A", z Ministerstwa Zdrowia. Wnioskodawca otrzymał również dotację z Unii Europejskiej ze wskazaniem na zakup aparatu RTG i przystosowanie pracowni, oraz z PFRON - również na zakup sprzętu oraz przystosowanie pomieszczeń do osób niepełnosprawnych. Część wydatków dotyczących wyżej wymienionych inwestycji Wnioskodawca musiał pokryć ze środków własnych wypracowanych przez niego jako SPZOZ.

W zeznaniu podatkowym CIT-8 wyżej wymienione przychody, Wnioskodawca wykazał jako przychody niepodatkowe.

Naliczaną amortyzację od wyżej wymienionych środków trwałych Wnioskodawca wykazywał jako amortyzację niepodatkową (niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów) z wyłączeniem amortyzacji od części środków trwałych, pokrytych ze środków Wnioskodawcy, gdzie była amortyzacja podatkowa.

Obecnie w czasie likwidacji za zgodą darczyńców (Fundacja, "A", Ministerstwa Zdrowia) Wnioskodawca przekazał ten sprzęt medyczny nowo powstałej Sp. z o.o. NZOZ, a budynki do Powiatu (organu założycielskiego).

Czy w świetle powyższego, prawidłowo została wykazana w deklaracji CIT-8 pozostała wartość niezamortyzowanego sprzętu i budynków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i niepowodujące obowiązku zapłaty podatku (nieplanowana amortyzacja środków trwałych).

Wnioskodawca nadmienia, że jako ochrona zdrowia jest zwolniony z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Jednostka wyjaśniła, iż stwierdzenie: "W zeznaniu podatkowym CIT-8 wyżej wymienione przychody, Wnioskodawca wykazał jako przychody niepodatkowe" oznacza, iż środki trwałe będące przedmiotem zapytania w momencie otrzymania ich przez SP ZOZ w darowiźnie od "A", Fundacji, czy Ministerstwa Zdrowia zakwalifikowane zostały jako dochody na ochronę zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W taki sam sposób zakwalifikowano otrzymane od organu założycielskiego w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości wraz z zabudowaniami. W 2008 r., w związku z likwidacją, zwrócono je właścicielowi - Powiatowi. Od wyżej wymienionych środków trwałych przez cały czas naliczana była amortyzacja, która nie była kosztem uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka wyjaśniła również, iż przedmiotowy sprzęt medyczny został przekazany nieodpłatnie na podstawie umów darowizny nowo powstałej - w miejsce likwidowanego dotychczasowego SP ZOZ - Sp. z o.o. NZOZ, za wcześniejszą zgodą darczyńców. Budynki natomiast zwrócone zostały (przekazane nieodpłatnie) protokołem PT właścicielowi Powiatowi - organowi założycielskiemu, który przekazał je powstałej Sp. z o.o. NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pismem z dnia 10 lipca 2009 r. w związku z wezwaniem dotyczącym m.in. doprecyzowania zadanego we wniosku pytania, Wnioskodawca zredagował je w sposób następujący:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie. Natomiast, w części dotyczącej pytania nr 1 i 2, wydane zostało postanowienie z dnia 28 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-316/09-5/DS pozostawiające wniosek w tym zakresie bez rozpatrzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na kontynuację przez Sp. z o.o. NZOZ dotychczasowej publicznej działalności medycznej likwidowanego SP ZOZ, Wnioskodawca uważa, że dokonane nieodpłatne przekazanie sprzętu i budynków jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał - w części dotyczącej pytania nr 3 - w dniu 31 lipca 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-316/09-6/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie pytań nr 1 i 2 wydane zostało w dniu 28 lipca 2009 r. postanowienie nr ILPB3/423-316/09-5/DS. o pozostawieniu wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Dochód odpowiadający równowartości dokonanej darowizny sprzętu i nieodpłatnego przekazania budynków, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak jego przeznaczenia na działalność statutową Wnioskodawcy, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż w tej części podlega on opodatkowaniu tym podatkiem.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 16 września 2009 r. nr ILPB3/423W-65/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 22 października 2009 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 23 listopada 2009 r. nr ILPB3/4240-52/09-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 11 lutego 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Łd 1065/09, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż tut. Organ w istocie nie kwestionował faktu, iż w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę sprzętu medycznego i nieruchomości (czyli dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca spełniał kryteria zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Organ podatkowy nie kwestionował bowiem, że Wnioskodawca, jako SP ZOZ, w ramach celów statutowych miał realizować działalność w zakresie ochrony zdrowia oraz, że otrzymany sprzęt medyczny i nieruchomość wykorzystywał do realizacji ww. celu statutowego. Równocześnie jednak tut. Organ przyjmuje, że Wnioskodawca utracił wspomniane zwolnienie w związku z wyzbyciem się posiadanego sprzętu medycznego i nieruchomości na rzecz Sp. z o.o. Wyzbycie się wspomnianych środków w opinii tut. Organu oznacza, że środki te ostatecznie nie zostały przeznaczone na realizację celu statutowego Wnioskodawcy, a zatem - że odpadł drugi z warunków zastosowania zwolnienia. Konstatacja ta stała się podstawą uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem do zastosowania zwolnienia.

Sąd wskazał, iż jeżeli podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele, nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować.

Sąd uznał, iż sam Organ podatkowy udzielając interpretacji w istocie nie potrafił wskazać przepisu, który powodowałby w stanie faktycznym sprawy utratę zwolnienia, z którego korzystał Wnioskodawca.

W ocenie Sądu, tut. Organ w uzasadnieniu interpretacji ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przepisów określających zasady korzystania ze zwolnienia oraz do kategorycznego stwierdzenia, że podatnikowi zwolnienie nie przysługuje. Zdaniem Sądu, tak skonstruowane uzasadnienie udzielonej interpretacji ocenić należy jako niepełne, nieodpowiadające wymogom, które stawia organom podatkowym art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr ILRP-007-70/10-1/ŁM Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1369/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Łodzi, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w ślad za wyrokiem Sądu pierwszej instancji, możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w omawianej regulacji, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, po drugie zaś, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. Zwolnienie, o którym mowa nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia termin w jakim dochód zostanie wydatkowany, jak i sposób realizacji celu statutowego. Dochód może zostać spożytkowany na nabycie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli zaś związany jest z uzyskaniem (w drodze darowizny) środków trwałych, bądź na uzyskaniu dostępu do nieruchomości, przeznaczenie dochodu na cele statutowe będzie polegało na korzystaniu przez podatnika z ww. środków trwałych (nieruchomości) w ramach prowadzonej działalności statutowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy również z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko tut. Organu, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu i to niezależnie od tego, czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wyzbycie się przez niego nieodpłatnie nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia.

Jak zauważono, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci omawianego zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 18 stycznia 2012 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w myśl którego wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jak stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z powołanych regulacji wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zwolnieniem warunkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanej regulacji. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Wobec powyższego, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy zauważyć, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, sprzedaży składników majątkowych itp.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, samodzielny zakład opieki zdrowotnej, jeżeli realizuje działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, pod warunkiem przeznaczenia dochodu podatkowego na realizację jego działalności statutowej, tj. zadań z zakresu ochrony zdrowia. Stąd, spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od "A", Fundacji P, czy Ministerstwa Zdrowia sprzęt medyczny, natomiast od organu założycielskiego w nieodpłatne użytkowanie otrzymał nieruchomości wraz z zabudowaniami. Powyższe środki trwałe, jako że zostały przeznaczone i były wykorzystywane w celu ochrony zdrowia (cel statutowy), zostały zakwalifikowane jako dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie, Wnioskodawca będący podmiotem SP ZOZ w likwidacji przekazał:

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca otrzymany w drodze darowizny sprzęt i budynki przeznaczył oraz wykorzystywał dla realizacji celów wskazanych w ustawie (tu: ochrona zdrowia), a następnie środki te przeniósł na inny podmiot (Sp. z o.o. NZOZ), to nie utracił On zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na działalność z zakresu ochrony zdrowia prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez Wnioskodawcę środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też przestanie się go już realizować.

Reasumując, przekazanie do Sp. z o.o. NZOZ przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nabytych środków trwałych (sprzętu medycznego oraz budynków), które to nabycie stanowiło dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.