ILPB3/423-314/12-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przejścia, w wyniku podziału, udziałów posiadanych przez Spółkę na nowo zawiązaną spółkę jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przejścia, w wyniku podziału, udziałów posiadanych przez Spółkę na nowo zawiązaną spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A. z siedzibą w (...) (zwana dalej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") przeprowadził restrukturyzację.

Plan restrukturyzacji obejmował:

Uzyskanie przez Spółkę własności udziałów, o których mowa w pkt 2, kształtowało się w następujący sposób:

Wnoszone do X sp. z o.o. składniki majątku pieniężne, jak i niepieniężne, zarówno w celu utworzenia spółki, jak i w celu podwyższenia jej kapitału przeznaczone były w całości na kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, Spółka z pomocą biegłego ustaliła wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną na dzień wydzielenia.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 14 listopada 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* wynagrodzenie dla pełnomocnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu (w rozumieniu art. 15 ust. 1ł ustawy) z tytułu przejścia, w wyniku podziału, udziałów posiadanych przez Spółkę w X sp. z o.o. na nowo zawiązaną spółkę są: wartość rynkowa jaką, w chwili wniesienia, posiadał majątek trwały (aporty) wniesiony do X sp. z o.o. odpowiednio w momencie jej zakładania i podwyższania kapitału zakładowego; środki pieniężne wniesione na pokrycie kapitału zakładowego X sp. z o.o.; pozostałe wydatki związane z objęciem przez Spółkę udziałów w X sp. z o.o. (jak np. koszty notarialne, opłaty skarbowe, koszty sądowe i koszty ogłoszeń związane z rejestracją X sp. z o.o. oraz rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego X sp. z o.o., a także koszty zastępstwa procesowego w ww. postępowaniach).

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

2. Co stanowi koszt uzyskania przychodu przez Spółkę w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na koszt uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu przejścia, w wyniku podziału, udziałów posiadanych przez Spółkę w X sp. z o.o. na nowo zawiązaną spółkę składają się:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychodem jest:

W spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ majątek przejmowany na skutek podziału przez nowo zawiązaną spółkę nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy, w Spółce powstał przychód w wysokości wartość rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną. Wysokość ww. przychodu stanowi ustalona przez biegłego na dzień wydzielenia wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę udziałów w X sp. z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1ł ustawy:

Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Ponieważ, w niniejszej sprawie, przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 powstał w związku z przeniesieniem na nowo zawiązaną spółkę udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce X sp. z o.o. nie zachodzi potrzeba:

A zatem, w niniejszej sprawie, przychód Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, stanowi ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Spółkę w X sp. z o.o.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 pkt ł ustawy, koszt uzyskania opisanego wyżej przychodu w okolicznościach niniejszej sprawy będą stanowiły wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, tj. wydatki poniesione przez Spółkę w celu objęcia udziałów w X sp. z o.o. Do wydatków tych należy zaliczyć wydatki poniesione w związku z utworzeniem kapitału zakładowego X sp. z o.o., tj. aporty i wpłaty gotówkowe; jak i inne wydatki związane z zawiązaniem X sp. z o.o. i rejestracją podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

* gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

* gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca przeprowadził restrukturyzację. Plan restrukturyzacji obejmował podział Spółki, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, część majątku Spółki w postaci prawa własności udziałów posiadanych w spółce kapitałowej X sp. z o.o. została wydzielona i przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę kapitałową - spółkę A Sp. z o.o. Majątek przejmowany na skutek podziału przez nowo zawiązaną spółkę nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego, przychodem Wnioskodawcy (spółki podlegającej podziałowi) jest wartość rynkowa składników majątkowych (udziałów w X Sp. z o.o.) przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną (A Sp. z o.o.) ustalona na dzień wydzielenia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Składniki majątkowe spółki dzielonej przeniesione na spółkę nowo zawiązaną to udziały w X Sp. z o.o., które amortyzacji podatkowej nie podlegały. Dlatego też w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tychże udziałów.

Użycie przez ustawodawcę określenia wydatki na nabycie (objęcie) udziałów oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się faktycznie poniesione przez podatnika wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie (objęcie) tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie (objęcie).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, uzyskanie przez Spółkę własności udziałów wydzielonych i przeniesionych na nowo zawiązaną spółkę, kształtowało się następująco:

Wobec powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, tj. wydatki poniesione przez Spółkę w celu objęcia udziałów w X z o.o. - w części odpowiadającej objęciu 75% udziałów X sp. z o.o. oraz wydatki związane z objęciem tych udziałów, tj. koszty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego zawiązującego X sp. z o.o., z wyłączeniem tej części kosztów notarialnych, która przypadała na udziały będące przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (...) udziałów, (...).

Podkreślić przy tym należy, iż wydatki na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki wyłącznie w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę w celu objęcia 75% udziałów w X sp. z o.o. Nie będą to natomiast - jak wskazał Wnioskodawca - "wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, tj. wydatki poniesione przez Spółkę w celu objęcia udziałów w X sp. z o.o. Do wydatków tych należy zaliczyć wydatki poniesione w związku z utworzeniem kapitału zakładowego X sp. z o.o., tj. aporty i wpłaty gotówkowe (...)".

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wśród kosztów związanych z objęciem przez Spółkę udziałów w X sp. z o.o. Wnioskodawca wymienia także koszty notarialne dotyczące uwierzytelnienia podpisów członków zarządu przy umowie sprzedaży udziałów X sp. z o.o. nabywcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż 30 czerwca 2003 r. Spółka sprzedała część udziałów w X sp. z o.o., a 5 listopada 2004 r. - część udziałów uzyskanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż wskazane przez Spółkę koszty notarialne dotyczące uwierzytelnienia podpisów członków zarządu przy umowie sprzedaży udziałów X sp. z o.o. winny być rozpatrywane w kontekście tego właśnie zdarzenia, tj. sprzedaży udziałów, nie zaś objęcia udziałów w X sp. z o.o.

Wobec powyższego, wydatki te winny stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy w momencie ich sprzedaży.

W konsekwencji, ww. wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem przez Spółkę udziałów X sp. z o.o.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów notarialnych za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego X sp. z o.o. (opłata za sporządzenie aktu, podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz opłaty za wypisy aktów notarialnych;

* kosztów sądowych, tj. opłat od wniosku rejestrującego X sp. z o.o. w KRS oraz opłat od wniosku o ujawnienie w KRS podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki;

* kosztów ogłoszeń w MSiG związanych zarówno z rejestracją X Sp. z o.o., jak i rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego X sp. z o.o.;

* kosztów zastępstwa procesowego w ww. postępowaniach obejmujących wynagrodzenie dla pełnomocnika;

* opłat skarbowych za udzielone pełnomocnictwo.

Jak stanowi treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Podsumowując, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem wkładu (zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego) na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również podwyższeniem tego kapitału, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika więc, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania, podobnie jak przy ustaleniu straty podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. W ust. 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z treści ww. przepisu wynika więc, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

W przedmiotowej sprawie, wskazane przez Spółkę wydatki związane są ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest utworzenie kapitału zakładowego X sp. z o.o. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego oraz zwiększenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji, wskazać należy, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu utworzenie i podwyższenie kapitału zakładowego X sp. z o.o. nie można rozpatrywać w kontekście kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, wymienione we wniosku:

* koszty notarialne za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego X sp. z o.o. (opłata za sporządzenie aktu, podatek od czynności cywilnoprawnych), opłaty za wypisy aktów notarialnych;

* koszty sądowe, tj. opłata od wniosku rejestrującego X sp. z o.o. w KRS oraz opłata od wniosku o ujawnienie w KRS podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki;

* koszty ogłoszeń w MSiG związane zarówno z rejestracją X Sp. z o.o., jak i rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego X sp. z o.o.;

* koszty zastępstwa procesowego w ww. postępowaniach obejmujące wynagrodzenie dla pełnomocnika;

* opłaty skarbowe za udzielone pełnomocnictwo.

nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie spełniają zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał na art. 15 ust. 1 pkt 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie przepisy prawa podatkowego wskazane w części E.3. poz. 61 wniosku ORD-IN oraz treść pytania sformułowanego w części H poz. 70 tego wniosku, tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze art. 15 ust. 1ł ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.