ILPB3/423-308/12-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) oraz pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika oraz dostaw i usług od byłego wspólnika. Były wspólnik dokonał cesji przedmiotowych wierzytelności na inny podmiot. Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższe zadłużenie. Wartość rynkowa wierzytelności znacznie odbiega od jej wartości nominalnej.

Planowane jest podniesienie Jej kapitału zakładowego o całą kwotę wartości rynkowej ww. wierzytelności albo podniesienie kapitału zakładowego o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartości rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy.

Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik lub inny podmiot, którzy zakupią przedmiotowe wierzytelności po cenie wartości rynkowej, a następnie wniosą na pokrycie wkładu ww. wierzytelności jako wkład niepieniężny o wartości rynkowej znacznie odbiegającej od wartości nominalnej wierzytelności (równej cenie zakupu wierzytelności). Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnopodatkowym:

Ponadto, w piśmie z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacznie niższa od jej wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości umorzonych z mocy prawa (wskutek konfuzji) wierzytelności i należnych od nich odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zdarzenia nie spowodują powstania po Jego stronie przychodu. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ani też kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Oznacza to, iż zarówno wkłady niepieniężne, jak i pieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego albo kapitału zakładowego i kapitału zapasowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. W wyniku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego dojdzie do tzw. konwersji. W wyniku konwersji (zamiany), wspólnik uzyska udziały o wartości odpowiadającej całości lub części wartości rynkowej aportu zgodnej z wysokością zapłaconej przez wspólnika ceny.

Zobowiązania Wnioskodawcy wobec swojego wspólnika stanowiące odbicie wniesionych aportem wierzytelności wygasną na skutek tzw. "konfuzji", czyli "zlania się w jednym ręku" zobowiązania i wierzytelności.

Konwersja wierzytelności stanowi zatem, formę realizacji zobowiązania pieniężnego. Jej istota polega na tym, że w wyniku konwersji dochodzi do objęcia udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności. Tym samym, zobowiązanie spółki względem wierzyciela wygasa, a sam wierzyciel staje się w tym zakresie wspólnikiem spółki.

W literaturze konwersja wierzytelności na udziały jest postrzegana jako wygaszanie wierzytelności w drodze potrącenia umownego. W wyniku takiego działania, dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, a wierzyciel w zamian za swoją wierzytelność obejmuje udziały utworzone w wyniku tego podwyższenia kapitału zakładowego.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93) stwierdził, że rozwiązanie takie nie może być traktowane jako obejście prawa (art. 58 § 1 k.c.). Przeciwnie, należy je uważać za przypadek dopuszczalny w ramach przepisów dotyczących swobody umów (art. 353¹ k.c.). Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że podwyższenie kapitału jest podstawową formą inwestycji m.in. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym do najczęściej stosowanych sposobów podwyższenia kapitału w międzynarodowej praktyce handlowej należy zwiększenie wkładów przez "konwersję wierzytelności na udziały". Praktykę tę należy także zastosować na gruncie naszego prawa, zwłaszcza, że stanowi ona sposób na wzmocnienie kondycji finansowej podmiotów gospodarczych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, wierzytelność uzyskana przez Wnioskodawcę będzie przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego i ewentualnie zapasowego. Tym samym, nie będzie to przychód opodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie będzie miał również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie (art. 498-508 k.c.). Przychodem, w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, które ma miejsce na podstawie umowy (ugody) zawartej między wierzycielem a dłużnikiem. Dla skuteczności zwolnienia z długu k.c. wymaga przyjęcia przez dłużnika odpowiedniego oświadczenia wierzyciela (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007, s. 279).

Stosownie do art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. A zatem, zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki wygasną w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, a nie w wyniku umowy. Wskutek otrzymania wkładu w postaci wierzytelności wspólnika wobec Spółki przez Spółkę, następuje zlanie uprawnień dłużnika i wierzyciela w jednej osobie, co powoduje wygaśnięcie długu z mocy prawa. Zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie mieści się w hipotezie ww. przepisu.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn. ILPB3/423-170/09-4/DS z dnia 28 maja 2009 r. Z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w interpretacji wynikało natomiast, iż niemiecki udziałowiec, na pokrycie udziałów w Spółce, wniesie wkład niepieniężny w postaci zakupionych za 140.418,78 Euro wierzytelności o nominalnej wartości 500.000 Euro. Wnioskodawca wyemituje udziały o wartości równej 140.418,78 Euro (przeliczonej na polskie złote). W wyniku konwersji (zamiany) wspólnik uzyska udziały o wartości odpowiadającej wycenie wartości aportu - wierzytelności - zgodnej z wysokością zapłaconej przez wspólnika ceny. Natomiast zobowiązania Wnioskodawcy wobec tego wspólnika o nominalnej wartości 500.000 Euro wygasną na skutek tzw. konfuzji. Wnioskodawca reprezentował stanowisko, że dla Spółki - Wnioskodawcy nie powstanie podatek dochodowy od osób prawnych, z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, dlatego środki uzyskane przez Wnioskodawcę w drodze konwersji wierzytelności przysługujących wspólnikowi wobec Wnioskodawcy na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, nie będą stanowić jej przychodu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy, który odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. sygn. ITPB3/423-81a/10/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozważając analogiczny stan faktyczny stwierdził, iż "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzytelności pożyczkowe o wartości nominalnej 24 mln EURO, których wartość rynkowa wynosi 50 000 PLN, wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie stanowią jej przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy".

Organy podatkowe rozważając kwestie konfuzji, na tle różnych stanów faktycznych, zgodnie stwierdzały, że nie powoduje ona powstania przychodu, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2007 r. nr ILPB3/423-59/07-2/HS, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2007 r. nr PDI/4270-0006/07/PK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-95/09-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Wskazania wymaga fakt, iż ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w art. 154 § 3 dopuszcza możliwość objęcia udziałów po cenie wyższej niż nominalna. W tym przypadku nadwyżka (tzw. agio) winna zostać przekazana na kapitał zapasowy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wprowadzają natomiast bezwzględny zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej.

Analizując skutki takiej operacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy ww. przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

* zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwoty i wartości" wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Możliwa jest również sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie podniesiony o część kwoty wartości rynkowej wierzytelności, a w pozostałej części wartość rynkowej aportu przekazanie tzw. agio na kapitał zapasowy.

Ponieważ Spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelności wraz z należnymi odsetkami w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności), to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód podatkowy w opisanej we wniosku sytuacji nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Jednocześnie, wartość stanowiąca nadwyżkę wkładu wnoszonego przez wspólnika w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ponad wartość nominalną tych udziałów, otrzymana przez Spółkę przy wydaniu tych udziałów i przekazana - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy - Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, "skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, "zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż Spółka jako zobowiązana do spłaty zadłużenia w wysokości nominalnej wraz z odsetkami, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto ich spłaty w formie wydania własnych udziałów jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności. Wartość rynkowa wierzytelności jest natomiast znacznie niższa od ich wartości nominalnej. Zgodnie zaś z treścią wniosku, w wyniku dokonanej konwersji wierzytelności i należnych od nich odsetek dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wysokości nominalnej, a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności wraz z odsetkami (zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia) a jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo informuje się, iż w zakresie:

* podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie,

* podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.