ILPB3/423-308/10-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2010 r. oraz pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 25 maja 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym przede wszystkim usługi handlingowe związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych, a także innych podmiotów. Spółka dostarcza towary, służące zaopatrzeniu na pokłady statków powietrznych. Przedmiotem działalności Spółki jest również sprzedaż biletów lotniczych zarówno przewoźników krajowych, jak i przewoźników mających swoje siedziby poza granicami kraju. Sprzedaż biletów odbywa się według dwóch schematów (modelów).

Pierwszy model sprzedaży biletów lotniczych przewoźników związany jest z pełnieniem funkcji agenta. Sprzedaż biletów lotniczych prowadzona jest w formie agencyjnej w imieniu i na rzecz linii lotniczej (przewoźnika). Spółka jest akredytowanym agentem X (organizacja międzynarodowa zrzeszająca linie lotnicze). Akredytacja ta oznacza uzyskanie statusu agenta, umożliwiając sprzedaż biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych będących członkami X. Spółka, jako podmiot pełniący funkcje agenta (Spółka ma zawartą umowę z X, która reprezentuje zrzeszonych w tej organizacji przewoźników powietrznych, zgodnie z treścią której m.in. Spółka pełni funkcję agenta dla tych przewoźników), przekazuje środki pieniężne zebrane od podmiotów (osób) nabywających od przewoźników bilety lotnicze bezpośrednio do tych przewoźników lub za pośrednictwem systemu dokonującego rozliczeń, który to system nadzorowany jest przez X. Po przekazaniu środków pieniężnych do systemu, środki te rozdzielane są przez X do właściwych przewoźników. z tytułu pełnienia funkcji agenta Spółka uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne.

Drugi model sprzedaży biletów związany jest z zakupem biletu lotniczego za pośrednictwem strony internetowej przewoźnika. Pasażer (nabywca biletu) na stosownym druku zamówienia wskazuje Spółce przewoźnika, od którego ma zostać nabyty bilet lotniczy na konkretny lot. Spółka następnie na zlecenie pasażera, dokonuje w imieniu tego pasażera, na jego rzecz oraz na jego rachunek zakupu biletu lotniczego wskazanego w zamówieniu. Spółka, po zalogowaniu się na stronę internetową przewoźnika, płaci swoją kartą kredytową za zamówiony bilet. Następnie, Spółka pobiera kwotę odpowiadającą cenie uprzednio zapłaconej przez Spółkę za bilet od pasażera, jak również pobiera od pasażera opłatę za wystawienie, wydrukowanie biletu. Na bilecie wskazana jest osoba pasażera (jego imię i nazwisko), który złożył zamówienie. Nabyty bilet nie jest w żadnym momencie własnością Spółki - Spółka nie może z tego biletu korzystać. w tym przypadku, Spółki nie wiąże z przewoźnikiem żadna umowa agencyjna. Spółka nie uznaje za koszty wydatków na pozyskanie od przewoźnika biletu, ani też nie uznaje za przychód kwoty odpowiadającej cenie biletu otrzymanej od pasażera. Spółka dokonuje księgowań związanych z transakcją przeprowadzoną według modelu drugiego za pośrednictwem kont rozrachunkowych, a nie kont przychodów i kosztów. z kolei, jako swój przychód Spółka rozpoznaje pobieraną, oprócz ceny biletu od pasażera, kwotę pieniężną, tzw. opłatę za wydrukowanie, wystawienie biletu.

Przedmiotem sprzedaży są bilety lotnicze przewoźników mających siedzibę w Polsce, jak również przewoźników niemających swojej siedziby na terytorium kraju. w przypadku przewoźników zagranicznych, Spółka nie zawsze posiada ich certyfikat rezydencji. Przewoźnicy zagraniczni nie posiadają na terytorium Polski zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejszy wniosek nie dotyczy prowizji wypłacanej przez przewoźnika Spółce w związku z pełnieniem funkcji agenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdy Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika nieposiadającego siedziby w Polsce, a sprzedaż biletów lotniczych odbywa się w ramach modelu pierwszego (gdzie Spółka pełni rolę agenta), Spółka powinna zostać uznana w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za płatnika i powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przekazaniem takiemu przewoźnikowi środków pieniężnych otrzymanych od nabywców biletów (pasażerów) z tytułu zakupu biletów przez tych pasażerów? (Pytanie nie dotyczy prowizji otrzymanej przez Spółkę od przewoźnika.)

2. Czy w przypadku, gdy Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika nieposiadającego siedziby w Polsce, a sprzedaż biletów lotniczych odbywa się w ramach modelu drugiego (gdzie Spółka nie zawarła z takim przewoźnikiem umowy agencyjnej, a jednocześnie reprezentuje pasażera), Spółka powinna zostać uznana w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za płatnika i powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji przewoźnika nieposiadającego siedziby w Polsce, a sprzedaż biletów lotniczych odbywa się według modelu pierwszego lub według modelu drugiego, Spółka powinna zostać uznana w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za płatnika i powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że stosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, w którym znajduje się siedziba (miejsce faktycznego zarządu) tego przewoźnika zawiera postanowienia, w świetle których zyski takiego przewoźnika mogą być opodatkowane tylko w kraju siedziby tego przewoźnika?

Pytanie odnosi się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z następującymi krajami: Irlandia, Niemcy, Norwegia, Węgry, Wielka Brytania.

Treść pytania nr 3 wynika z pisma Spółki z dnia 20 maja 2010 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w zakresie pytania nr 2 znak ILPB3/423-308/10-6/DS oraz pytania nr 3 znak ILPB3/423-308/10-7/DS, znak ILPB3/423-308/10-8/DS, znak ILPB3/423-308/10-9/DS, znak ILPB3/423-308/10-10/DS, znak ILPB3/423-308/10-11/DS w terminie późniejszym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może zostać uznana za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od przekazanych środków pieniężnych przewoźnikom otrzymanych od nabywców biletów lotniczych.

Sprzedaż biletów lotniczych według modelu 1, w zakresie umowy agencyjnej.

W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemiejące osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zatem, aby dany podmiot (w tym również osoba prawna) stała się płatnikiem, podmiot ten musi dokonać wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znalazły się również przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). w ocenie Spółki, do tej kategorii przychodów z całą pewnością należy zaliczyć wynagrodzenie uzyskiwane przez zagranicznych przedsiębiorców żeglugi powietrznej z tytułu sprzedaży biletów lotniczych.

Warto jednak podkreślić, iż sama okoliczność zakwalifikowania określonej kategorii przychodu jako przychodów (należności) określonych w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza jeszcze o fakcie uznania danego pomiotu za płatnika. Płatnikiem bowiem, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podmiot (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne), który dokonuje wypłaty należności z takiego tytułu.

W tym miejscu warto wskazać, iż ustawodawca wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "wypłaty" użytym w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W przypadku umowy agencyjnej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Zatem, co do zasady, umowa agencyjna jest stosunkiem prawnym dwustronnie zobowiązującym. z jednej strony, zobowiązaniem agenta jest stałe pośrednictwo przy zawieraniu z klientami (podmiotami trzecimi) umów na rzecz dającego zlecenie albo zawieranie umów w imieniu dającego zlecenia, a z kolei z drugiej strony dający zlecenie zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia. Tym samym, sam fakt przekazania wynagrodzenia należnego od klienta podmiotowi dającemu zlecenie nie stanowi wykonania żadnego zobowiązania. Zobowiązanym do zapłaty na rzecz podmiotu dającego zlecenie jest bowiem tylko i wyłącznie klient - podmiot trzeci będący stroną umowy zawartej między nim a podmiotem dającym zlecenie, w imieniu którego działa agent. Agent (Spółka) nie jest stroną umowy dotyczącej usługi przewozu osób (przelotu).

W tym miejscu warto choćby przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 730/93. Orzeczenie to, mimo upływu czasu, nadal w swojej zasadniczej części pozostaje aktualne. Zgodnie z treścią tego orzeczenia, "wypłacającym (dokonującym wypłaty należności) jest podmiot zobowiązany do realizacji na rzecz podatnika świadczeń (należności), o których w tych przepisach mowa, będących przychodem (art. 21) lub dochodem (art. 22) tego podatnika".

Co do zasady, do zapłaty za usługi przewozu pasażerskiego zobowiązany jest klient (pasażer) a nie Spółka, działająca jako agent. Spółka ta nie nabywa usługi przewozu osób, a jedynie pośredniczy pomiędzy dwoma podmiotami zawierającymi umowę, m.in. przekazując zapłatę należną przewoźnikowi od klienta (osoby trzeciej, pasażera). w istocie zatem, Spółka, jako agent, nie dokonuje wypłaty należności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie przekazuje środki pieniężne powierzone Jej przez klienta (pasażera) nabywającego usługę przewozu osób świadczoną przez przewoźnika. Nie można bowiem uznać, iż przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę jako agenta, które to środki pieniężne stanowią wynagrodzenia za usługę przewozu osób, stanowi wykonanie zobowiązania wynikającego ze stosunku prawnego związanego z usługą przelotu (przewozu pasażerów), a tym samym stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanie wypłaty należności w rozumieniu treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, płatnikiem podatku dochodowego stałaby się również osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą mającym zawartą umowę ze Spółką (pracującą na tak zwanym samozatrudnieniu), która dokonywałaby rzeczywistego przelewu środków uzyskanych od pasażerów do przewoźnika.

W tym przypadku, osoba taka byłaby bowiem podmiotem dokonującym wypłaty należności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dokonałaby, bowiem fizycznego przelewu środków pochodzących właśnie ze sprzedaży biletów lotniczych. Takie rozumienie treści przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby nie tylko absurdalne, ale nadto nie znajdowałoby swego oparcia w przepisach. Osoba taka, przelewając środki pieniężne, nie wykonuje bowiem jakiegokolwiek własnego zobowiązania związanego z uzyskaniem przez przewoźnika zagranicznego przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie można uznać, iż w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje Ona wypłaty.

Podobna sytuacja wystąpi również w przypadku Spółki działającej jako agent - pośrednik przekazujący tylko określone środki pieniężne, a nie wykonujący zobowiązanie, efektem którego jest uzyskanie przychodu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przewoźnika. Spółka, przekazując środki pieniężne będące własnością przewoźnika temu przewoźnikowi, nie wykonuje jakiegokolwiek zobowiązania wobec przewoźnika z tytułu usług transportowych.

Stanowisko, w świetle którego osoba będąca jedynie pośrednikiem przekazującym określone środki pieniężne nie staje się płatnikiem podatku dochodowego, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w postanowieniu z dnia 24 września 2007 r. sygn. 1472/DPC/423-21/07/PK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził co następuje: "Reasumując, w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu usług frachtu na rzecz zagranicznych osób prawnych za pośrednictwem innego podmiotu, obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciążą na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty w rozumieniu art. 26 ust. 7 ww. ustawy, a nie na pośredniku".

Podobny pogląd wyraził również ten sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia 12 maja 2005 r. sygn. 1472/RPŁ/423-23/05/KAR, w którym czytamy: "Zgodnie bowiem z (...) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) obowiązek płatniczy dotyczy wyłącznie podmiotów, które stanowią jednocześnie źródło powstania wypłaconych należności. Wypłacającym (dokonującym wypłaty) jest podmiot zobowiązany do realizacji na rzecz podatnika świadczeń (należności) - będących dochodem tego podatnika".

Zatem, Spółka jako podmiot niebędący źródłem powstania wypłaconych należności nie może zostać uznana za płatnika, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-327/09-2/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika o następującej treści: "W przedmiotowej sytuacji Oddział występuje zatem jedynie w roli przekazującego należności wynikających z posiadanych przez Klientów korporacyjnych polskich akcji, nie pełni natomiast roli źródła powstania tego dochodu. Przekazanie stanowi jedynie czynność administracyjną. Wypłacającym jest bowiem podmiot zobowiązany do realizacji na rzecz Klienta korporacyjnego świadczeń - a więc Emitent. w takiej sytuacji pośrednictwo Oddziału w wypłacie środków od Emitenta do Klienta korporacyjnego nie może być uznane za wypłatę z tytułów wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a więc na Oddziale nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 tej ustawy".

Podsumowując, Spółka, jako agent, dokonuje jedynie przelewu środków od klienta (pasażera) do przewoźnika - podmiotu świadczącego usługę nabytą przez klienta (pasażera). Tym samym, Spółka, przekazując środki do systemu nadzorowanego przez X, które to środki za pośrednictwem tego systemu trafiają do przewoźnika lub przekazując środki bezpośrednio do przewoźnika, nie wykonuje zobowiązania związanego z usługą przewozu osób (przelotu). Stąd, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może Ona zostać uznana za płatnika podatku dochodowego.

W istocie bowiem, Spółka nie dokonuje wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w ocenie Spółki, za płatnika podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanym przypadku mogłaby zostać uznana osoba nabywająca bilet (pasażer), o ile jest ona osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub będącą przedsiębiorcą osobą fizyczną i o ile w odniesieniu do tej osoby nie wystąpiłyby okoliczności wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, eliminujące obowiązek pobrania podatku u źródła.

Pośrednio stanowisko o braku konieczności pobierania podatku u źródła przez pośrednika wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-200/08/AM) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. w treści tej interpretacji, organ podatkowy wskazał, iż biuro podróży działające jako agent przewoźnika powietrznego nie jest płatnikiem podatku dochodowego, jako że za płatnika została uznana osoba nabywająca bilet lotniczy za pośrednictwem owego biura podróży (agenta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku błędnie wskazał w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na str. 2, w wersie drugim akapitu pierwszego, przedstawiając własne stanowisko w zakresie pyt. 1, na przepis " art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.". Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, uznano, że jest to oczywista omyłka i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.