ILPB3/423-307/11/12-S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 107/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu: 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 28 września 2011 r. o dodatkową opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do największych w Polsce producentów maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie. kopalniach odkrywkowych. Ponadto jest także znaczącym producentem odlewów staliwnych i żeliwnych. Spółka jest od wielu lat głównym dostawcą maszyn i urządzeń górniczych dla kopalń i zakładów Grupy Kapitałowej X S.A. Dostarcza również sprzęt i usługi do innych podziemnych zakładów górniczych w Polsce - kopalń soli, cynku i ołowiu. Spółka prowadzi także sprzedaż swoich wyrobów dla klientów zagranicznych: Rosja, Kazachstan i Niemcy.

W ramach prowadzonej działalności Zarząd Spółki, a także ewentualnie inne wyznaczone osoby uczestniczą w licznych spotkaniach służbowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Spółki, organizowanych w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Przedmiotem ww. spotkań są kwestie biznesowe, w tym przykładowo omawianie zasad współpracy z kontrahentami, warunków sprzedaży, warunków zakupu, prezentacja oferty handlowej Spółki, negocjacje umowne itp. W związku z organizacją wskazanych spotkań, Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, serwowanych tytułem zwyczajowego poczęstunku dla gości (kontrahentów) podczas ww. spotkań, w tym m.in. na zakup kawy, herbaty, wody, soków, ewentualnie innych napojów bezalkoholowych, śmietanki, owoców, ciastek, paluszków, cukierków i innych drobnych słodyczy.

Niezależnie od powyższego, Spółka zakupuje wskazane wyżej artykuły spożywcze również dla celów związanych z poczęstunkiem potencjalnych kontrahentów podczas targów, w których Spółka bierze udział i prezentuje ofertę handlową.

Mając na uwadze cel ww. zakupów (spotkanie z kontrahentami, targi), a tym samym związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną, Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. artykułów spożywczych. Wątpliwości dotyczą natomiast ewentualnego obowiązku opodatkowania podatkiem należnym VAT czynności wydania tych towarów do zużycia podczas ww. spotkań i targów.

Niezależnie od powyższych zakupów, zdarza się również, że Spółka w związku z organizacją spotkań dla kontrahentów ponosi również wydatki związane z nabyciem usług gastronomicznych bądź cateringowych. Z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, zgodnie z ustawą o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości dotyczą natomiast możliwości odliczania (od 1 stycznia 2011 r.) podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych, z uwagi na obowiązującą od początku 2011 r. dla celów podatkowych nową klasyfikację statystyczną (PKWiU z 2008 r.). Ponadto, z uwagi na obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. zmiany w podatku VAT związane z opodatkowaniem nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, powstały również wątpliwości związane z ewentualnym uznaniem serwowanych gościom Spółki usług gastronomicznych i cateringowych za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Poza ww. sytuacjami, Spółka przekazuje także obecnym bądź potencjalnym kontrahentom drobne, zwyczajowo przyjęte prezenty, jak przykładowo długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety. Powyższe prezenty przekazywane są zarówno potencjalnym klientom (np. podczas targów), jak i dotychczasowym klientom Spółki (np. w trakcie dwustronnych spotkań). Niektóre prezenty posiadają logo Spółki, a inne nie, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska i z pewnością nie noszą charakteru okazałości czy wystawności.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości potraktowania wydatków ponoszonych z ww. tytułu jako wydatków o charakterze reklamowym (a nie kosztów reprezentacji), stanowiących koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy omawiane prezenty są przekazywane wybranym dotychczasowym klientom Spółki np. podczas dwustronnych spotkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety), nie mających charakteru okazałości czy wystawności, przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca kosztów reprezentacji.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia reprezentacji ani reklamy, zasadnym jest słownikowe rozumienie ww. pojęć. Reklama stanowi więc rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, itd. Natomiast przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Zdaniem Spółki, w świetle ww. definicji nie stanowią kosztów reprezentacji, przekazywane kontrahentom drobne prezenty (gadżety reklamowe) typu długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety, nawet jeśli są one przekazywane wybranym kontrahentom Spółki przykładowo podczas dwustronnych spotkań i to w większych ilościach, ponieważ spełniają one funkcję reklamową, nie mają charakteru okazałości ani wystawności, ich jednostkowa wartość jest stosunkowo niska, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter.

Warto w tym miejscu również zauważyć, iż kwalifikowanie wydatków wyłącznie na podstawie kryterium wartościowego, posiłkując się w tym zakresie limitami przypisanymi prezentom małej wartości dla celów ustawy o VAT - nie jest do końca zasadnym w przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji. Na powyższą, kwestię zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 752/10, w którym Sąd nie zgodził się z wyznaczeniem granicy między reklamą a reprezentacją na poziomie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określonym dla "prezentów o małej wartości", uznając ten pułap za zbyt niski.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym drobne prezenty dla wybranych kontrahentów powinny stanowić koszty reklamowe, znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z 31 stycznia 2011 r. nr IPPB1/415-1097/10-2/ES: " (...) Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu obdarowanych, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika. (...) Natomiast w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca przekazuje klientom zestaw reklamowy zapakowany w torbę z logo firmy, zawierający: komplet długopis z ołówkiem, ręcznik oraz filiżanka ze spodkiem. Wszystkie te rzeczy są zaopatrzone w nadruki zawierające logo firmy oraz telefony kontaktowe. Wartość zestawu wynosi netto 82,68 zł. Ww. zestawy przekazywane są obecnym, jak i potencjalnym klientom podczas imprez handlowych (targi, wystawy tematyczne) oraz w czasie spotkań dwustronnych. Reasumując, wręczane przez Wnioskodawcę prezenty są opatrzone w sposób trwały logo firmy, ich wartość jednostkowa jest stosunkowo niska, nie mają charakteru okazałości, a zatem wydatki poniesione na ich nabycie stanowić będą, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodów (...)",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z 21 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-353/10/MS: " (...) w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów będzie niska oraz ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, to wydatki poniesione na zakup takich gadżetów nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji" - w konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-307/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w pkt 28 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu.

Wobec braku legalnej definicji pojęć reprezentacja i reklama za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej.

"Słownik języka polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza definiuje "reprezentację" jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. kształtowanie i utrwalanie określonego wizerunku zewnętrznego firmy w oczach klientów, kontrahentów i opinii publicznej.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót, jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka przekazuje wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań drobne prezenty np. długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety, których wartość jednostkowa jest stosunkowo niska. Nie wszystkie jednak prezenty zawierają logo Spółki.

Dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów reprezentacji bądź reklamy, należy w szczególności uwzględnić całokształt działalności prowadzonej przez podatnika, wartość przekazywanych przez niego prezentów, ustalić krąg obdarowanych okoliczności wręczania prezentów, itp.

W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie progu wartościowego, który wskazywałby czy wydatek o określonej wysokości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie.

Jednakże, zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjąć należy, iż gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo obecnym lub potencjalnym kontrahentom nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Nie można jednak uznać, iż w sytuacji, kiedy możliwości finansowe danego podmiotu gospodarczego są większe, wartość upominku przekazywanego kontrahentom może być wyższa. Nie można także przyjąć, iż określenie progu wartości danego upominku, uzależniony jest od tego komu zostanie przekazany, np. upominki przekazywane kadrze kierowniczej mogą mieć wyższą wartość, niż upominki przekazywane klientom masowym. Zauważyć bowiem należy, iż takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny. Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane są wyselekcjonowanym klientom, a określanie progu wartości przekazywanych upominków uzależniona jest od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta.

Nie można uznać, iż wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego są przeznaczone, bowiem charakter takich wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji, których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

W świetle powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, iż niektóre z prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom zawierają logo Spółki.

Pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu: 27 października 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 22 listopada 2011 r. nr ILPB3/423W-84/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona - reprezentowana przez Pełnomocnika - wystosowała w dniu 22 grudnia 2011 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. nr ILPB3/4240-93/11-2/BN.

W dniu 1 marca 2012 r. - za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 13 lutego 2012 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na powyższą skargę.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 12 kwietnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 107/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 12 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA we Wrocławiu, prawomocne od dnia 19 czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważył Sąd, w myśl art. 14a ww. ustawy, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wnioskodawcy, którymi od 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2).

W opinii Sądu, specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art. 180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej - rolą organów podatkowych nie jest zaś weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd uznał ponadto, że jeśli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art. 14b § 1-2, art. 14c Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał Sąd, oceny wymaga, czy organ podatkowy jako podstawę swojego stanowiska w sprawie przyjął stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, czy też dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji.

Zdaniem Sądu, z prostego zestawienia wniosku Spółki i interpretacji organu wynika, że organ w sposób istotny zmodyfikował stan faktyczny w stosunku do przedstawionego przez Stronę, i w oparciu o ten wykreowany przez siebie stan faktyczny dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto Sąd wskazał, iż dopiero w odpowiedzi na skargę tut. Organ dokonał oceny faktycznie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie odwołując się do "okoliczności wartościujących", których we wniosku nie zawarto.

W opinii Sądu, działanie to jest spóźnione i nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej interpretacji. Interpretacje indywidualne, w przeciwieństwie do generalnych wydawanych w oparciu o art. 14a Ordynacji podatkowej, zawierają ocenę stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do zindywidualizowanego stanu faktycznego. Ponieważ Organ jako podstawę swojego stanowiska przyjął odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, a mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd zobowiązany jest uchylić zaskarżoną interpretację celem ponownego rozpoznania wniosku przez Organ.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem, że nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka przekazuje wybranym kontrahentom drobne prezenty np. długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety, których wartość jednostkowa jest stosunkowo niska. Nie wszystkie jednak prezenty zawierają logo Spółki.

Na tle powyższego, pojawiła się wątpliwość, czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zakupu drobnych prezentów przekazywanych wybranym kontrahentom podczas organizowanych dwustronnych spotkań stanowią koszty uzyskania przychodów i nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia poruszona przez Wnioskodawcę wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią wydatki związane z reklamą, czy też wydatki związane z reprezentacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że "reprezentacja nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się do "dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów".

Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III, s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Z kolei w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie analizy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził m.in. " (...) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych, jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc to, co promuje logo danej firmy, jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji".

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała na okoliczność, iż wydatki ponoszone w związku z zakupem drobnych prezentów zarówno z logo Spółki, jak i bez tych oznaczeń są przekazywane wybranym kontrahentom podczas dwustronnych spotkań.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją.

Podkreślenia wymaga również, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania prezentów (gadżetów) przeznaczonych dla kontrahentów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zakupione artykuły nie miały charakteru okazałości ani wystawności, a fakt ich przekazania ma zwyczajowy charakter.

W konsekwencji, podniesiona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca zwyczajowego charakteru przekazywanych kontrahentom prezentów, a także braku cech wystawności czy okazałości nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zakupem prezentów (długopisy, kalendarze, komplety do kawy, breloki do kluczy, etui, jedwabne krawaty ze spinkami, MP4, multinarzędzia, latarki z kompletem narzędzi, pendrive, portfele, ramki cyfrowe, stacje pogodowe, zegary ścienne, kubki termiczne i inne gadżety) przekazywanych wybranym kontrahentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.