ILPB3/423-304/12-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Polska spółka z o.o., której jedynym udziałowcem jest gmina otrzymała aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości. Wartość zabudowanej nieruchomości wynosi około 4,0 mln zł, z czego 3,25 mln zł to wartość gruntów, a 0,75 mln zł to wartość budynków.

Według operatu szacunkowego, przedmiotowe budynki znajdujące się na działce to budynki kolidujące, przeznaczone do rozbiórki. Na otrzymanej aportem działce Spółka prowadząca działalność deweloperską zamierza wznieść nowe budynki mieszkaniowe, wielorodzinne. Stare budynki będą wyburzone. Część wniesionych aportem budynków jest zniszczona i według specjalistów z zakresu budownictwa nie spełnia definicji budynku w rozumieniu prawa budowlanego.

W piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o poniższe informacje.

1. Co należy rozumieć pod pojęciem "wartość otrzymanych zlikwidowanych budynków" w odniesieniu do kosztów podatkowych, o których traktuje wniosek.

Jak już wspomniano w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka której jedynym udziałowcem jest gmina, otrzymała aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości. Wartość zabudowanej nieruchomości wynosi około 4,0 mln zł, z czego 3,25 mln zł to wartość gruntów, a 0,75 mln zł to wartość budynków.

Wartość "otrzymanych i zlikwidowanych budynków" to część aportu otrzymanego od gminy. Otrzymując aport Spółka musiała go wprowadzić do ksiąg rachunkowych w określonej wielkości.

Grunty własne wniesione aportem w celu ich późniejszej odsprzedaży w związku z działalnością deweloperską (w wysokości 3,25 mln zł) zaewidencjonowano jako towary. Wartość budynków podlegających późniejszej rozbiórce w związku z postawieniem w ich miejsce nowych budynków (w wysokości 0,75 mln zł) zaewidencjonowano jako materiały - konto 310 (a nie jako środki trwałe).

W momencie rozpoczęcia prac budowlanych należy według Wnioskodawcy zwiększyć wartość produkcji w toku o wartość otrzymanych budynków podlegających rozbiórce. Wszelkie prace związane z rozbiórką budynków podlegających wyburzeniu będą zwiększać wartość produkcji w toku, w związku z tym będą kosztem dopiero w momencie sprzedaży budynków nowowybudowanych.

2. Jakie Spółka poniosła koszty w związku z otrzymanymi, a następnie zlikwidowanymi budynkami.

Spółka, otrzymując aport, wydała w zamian udziały o określonej wartości nominalnej (wartość aportu odpowiadała wartości wydanych w zamian udziałów). Ponadto, Spółka ponosiła wydatki związane z zabezpieczeniem budynków i pracami rozbiórkowymi. Wartość otrzymanych aportem budynków podlegających następnie wyburzeniu wraz z kosztami wyburzenia może być - zdaniem Spółki - kosztem podatkowym.

Podobne opinie można spotkać w orzecznictwie sądowym i wydawanych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna z 16 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-288/11-2/MC; WSA w Szczecinie w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10; WSA w Krakowie w wyroku z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2186/11; wyroki WSA w: Białymstoku z 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08, Bydgoszczy z 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 769/10, Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10 i z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 1006/10).

3. Co stanowi zapłatę Spółki za część zabudowaną nieruchomości podlegającą zlikwidowaniu.

Jak wspomniano powyżej, Spółka otrzymując aport wydała w zamian udziały o określonej wartości nominalnej (wartość aportu odpowiadała wartości wydanych w zamian udziałów). Ponadto, Spółka ponosiła wydatki związane z zabezpieczeniem budynków i pracami rozbiórkowymi.

4. Czy budynki, które Spółka otrzymała stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, według operatu szacunkowego przedmiotowe budynki znajdujące się na działce to budynki kolidujące, przeznaczone do rozbiórki. Na otrzymanej aportem działce Spółka prowadząca działalność deweloperską zamierza wznieść nowe budynki mieszkaniowe, wielorodzinne. Stare budynki będą wyburzone. Część wniesionych aportem budynków jest zniszczona i według specjalistów z zakresu budownictwa nie spełnia definicji budynku w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki te nie zostały zaliczone do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość otrzymanych i zlikwidowanych budynków wraz z kosztami rozbiórki będą kosztem podatkowym w dacie rozbiórki, czy dopiero w dacie sprzedaży mieszkań wybudowanych na ich miejscu (poprzez koszty produkcji w toku).

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym elementem z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia podatkowego poniesionego wydatku jest jego klasyfikacja jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem lub kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość otrzymanych budynków oraz wydatki poniesione na ich rozbiórkę są kosztem bezpośrednio związanym z przyszłymi przychodami ze sprzedaży mieszkań w nowobudowanym obiekcie. Czynności podjęte przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia należy potraktować jako wprost związane z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim. Co więcej, koszty te stanowić będą podstawę kalkulacji ceny sprzedaży mieszkań.

W konsekwencji - w opinii Spółki - wymienione w pytaniu wydatki winny być zaklasyfikowane jako produkcja w toku i rozliczone jako koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć - wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Zatem, podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka otrzymała od gminy aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości, której wartość wynosi ok. 4,0 mln zł (z czego 3,25 mln zł to wartość gruntów, a 0,75 mln zł wartość budynków). Spółka otrzymując aport wydała w zamian udziały o określonej wartości nominalnej (wartość aportu odpowiadała wartości wydanych w zamian udziałów).

Przedmiotowe budynki, wchodzące w skład aportu uznane zostały za budynki kolidujące i przeznaczono je do rozbiórki. Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazał, że na otrzymanej aportem działce zamierza wznieść nowe budynki mieszkaniowe w celu sprzedaży mieszkań.

Wątpliwość Spółki budzi moment zaliczenia wartości otrzymanych i zlikwidowanych budynków oraz wydatków poniesionych na ich rozbiórkę do kosztów podatkowych.

Odnosząc zatem przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że wartość otrzymanych budynków podlegających likwidacji (odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych za przedmiotowy aport) oraz wydatki poniesione na ich rozbiórkę zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami Spółki.

W konsekwencji, wartość otrzymanych budynków podlegających likwidacji (odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych za przedmiotowy aport) oraz wydatki poniesione na ich rozbiórkę będą kosztem podatkowym w dacie sprzedaży mieszkań (uzyskania przychodu z tego tytułu).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszej sprawy uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącej, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.