ILPB3/423-302/12-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni w likwidacji, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Podatnik posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu, w związku z którym ponosi coroczną opłatę. Urząd Miasta pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. wypowiedział Spółdzielni dotychczasową wysokość opłaty w wysokości 69.138,50 zł oferując jednocześnie opłatę w nowej wysokości wynoszącej 661.539,00 zł, która miała obowiązywać od 1 stycznia 2010 r. Zarząd Spółdzielni pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ustalenie, że podwyższenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jest nieuzasadnione w proponowanej wysokości. W dniu 7 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło i ustaliło opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu obowiązującą od 1 stycznia 2010 r. w wysokości 463.077,00 zł. Likwidatorzy Spółdzielni (Spółdzielnia z dniem 1 lipca 2011 r. przeszła w stan likwidacji) pismem z dnia 7 listopada 2011 r. złożyli sprzeciw od orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który jest równoznaczny z żądaniem przekazania sprawy właściwemu sądowi powszechnemu. Sąd Okręgowy orzekał w przedmiotowej sprawie i ustalił opłatę wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 288.000,00 zł.

Spółdzielnia z dniem 1 sierpnia 2011 r. zbyła nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Spółdzielnia w roku 2010 i 2011 zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w wysokości po 69.138,50 zł w każdym roku.

Obecnie Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej i przygotowuje się do zakończenia procesu likwidacji.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 8 listopada 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, co następuje:

1. opłata za użytkowanie wieczyste w wysokości 288.000,00 zł została ustalona przez sąd w lipcu 2012 r. i obowiązuje ona od 2010 r., płatna zgodnie z art. 1 pkt 2b ustawy z dnia 28 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 187, poz. 1110).

Według ww. ustawy, opłata za 2010 r. wynosi dwukrotność dotychczasowej opłaty, tj.:

69.138,50 + 69.138,50 = 138.277,00 zł

pozostałą kwotę ponad dwukrotność dotychczasowej opłaty (nadwyżkę) rozkłada się na dwie równe raty, które powiększają opłatę w następnych dwóch latach, i tak:

288.000,00 - 138.277,00 = 149.723,00 zł

149.723,00: 2 = 74.861,50 zł

Opłata za:

2011 r. = opłata za 2010 r. + połowa nadwyżki = 138.277,00 + 74.861,50 = 213.138,50 zł

2012 r. wynosi 288.000,00 zł (213.138,50 + 74.861,50)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w przedstawionej sytuacji, Podatnik powinien rozliczyć podatkowo skutki zwiększenia wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2010 i 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważając na to, iż:

Spółdzielnia powinna dokonać korekty rozliczeń podatkowych za lata 2010 i 2011 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o zwiększenie wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów z kwoty 69.138,50 zł do kwot naliczonych za lata 2010 i 2011 zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 187, poz. 1110 z 8 września 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, a także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółdzielnia posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu, w związku z którym ponosi coroczną opłatę. Pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. Urząd Miasta wypowiedział Spółdzielni dotychczasową wysokość opłaty, tj. 69.138,50 zł, oferując jednocześnie opłatę w nowej wysokości wynoszącej 661.539,00 zł, która miała obowiązywać od 1 stycznia 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym, Zarząd Spółdzielni złożył wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o ustalenie, że podwyższenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w proponowanej wysokości jest nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło i ustaliło opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, obowiązującą od 1 stycznia 2010 r., w wysokości 463.077,00 zł. Od ww. orzeczenia złożono sprzeciw, równoznaczny z żądaniem przekazania sprawy właściwemu sądowi powszechnemu. Ostatecznie Sąd ustalił opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w wysokości 288.000,00 zł.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w roku 2010 i 2011 Spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w wysokości po 69.138,50 zł w każdym roku. Ponadto, jak wskazano we wniosku, koszty zwiększonej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie zostały jeszcze ujęte na koncie kosztowym Spółdzielni, a zwiększoną opłatę za trzy lata Spółdzielnia uiści w miesiącu grudniu 2012 r.

Co istotne, opłata ustalona przez Sąd w lipcu 2012 r. płatna jest zgodnie z art. 1 pkt 2b ustawy z dnia 28 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 187, poz. 1110). W myśl tego przepisu, w przypadku gdy zaktualizowana wysokość opłaty rocznej przewyższa co najmniej dwukrotnie wysokość dotychczasowej opłaty rocznej, użytkownik wieczysty wnosi opłatę roczną w wysokości odpowiadającej dwukrotności dotychczasowej opłaty rocznej. Pozostałą kwotę ponad dwukrotność dotychczasowej opłaty (nadwyżka) rozkłada się na dwie równe części, które powiększają opłatę roczną w następnych dwóch latach. Opłata roczna w trzecim roku od aktualizacji jest równa kwocie wynikającej z tej aktualizacji.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, iż koszty z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów zostały przez Spółdzielnię poniesione w roku 2010 i 2011, tj. w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółdzielni. Momentu poniesienia przedmiotowych kosztów nie zmienia fakt ujęcia ich w księgach w nieprawidłowej wysokości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż Spółdzielnia powinna dokonać korekty rozliczeń podatkowych za lata 2010 i 2011 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o zwiększenie wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów z kwoty 69.138,50 zł do kwot naliczonych za lata 2010 i 2011 zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz innych ustaw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.