ILPB3/423-301/11-4/JG - Powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką działającą na rynku surowców chemicznych i przemysłowych. Spółka posiada kilka niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka planuje przenieść nieruchomości gruntowe do należącej do Niej w 100% Spółki Celowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomości gruntowe do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały w Spółce Celowej. Nieruchomości będą wnoszone do Spółki Celowej jednocześnie lub pojedynczo, w ramach niezależnych etapów. Celem przeniesienia nieruchomości jest umożliwienie rozwinięcia działalności deweloperskiej w Spółce Celowej. Gdyby rozwinięcie tej działalności okazało się utrudnione, strony nie wykluczają ewentualnej sprzedaży wybranych gruntów przez Spółkę Celową. Niektóre z gruntów, które mają być przedmiotem aportu, obciążone są obecnie hipoteką pod kredyt inwestycyjny. Spółka zakłada spłacenie większości kredytów przed wydzieleniem nieruchomości do Spółki Celowej, jednak w niektórych przypadkach niespłacone kredyty inwestycyjne mogą być przeniesione na Spółkę Celową wraz z nieruchomościami. W takim przypadku, podlegające aportowi grunty wraz z ewentualnymi kredytami inwestycyjnymi nie będą jednak stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i prawne, Spółka rozważa rozliczenie operacji wniesienia aportu gruntów w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesienie przez Spółkę wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości. Innymi słowy, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego i związanego z tym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, Spółka obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej, zgodnie z regulacjami art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych. Wartość rynkowa nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego zostanie wprost wskazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia aportu i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych Spółki Celowej.

Rozważany podział wkładu wnoszonego przez Spółkę, tj. przeznaczenie części wartości wkładu na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy, wynika z przesłanek o charakterze ekonomiczno - prawnym. Mając na uwadze planowany zakres działalności Spółki Celowej (tj. działalność deweloperską), istotne jest w szczególności zapewnienie możliwości kontynuowania działalności Spółki Celowej w przypadku wystąpienia ewentualnych okresów ponoszenia strat, co w działalności deweloperskiej może być nieuniknione. Zapewnienie możliwości kontynuowania działalności Spółki Celowej w takiej sytuacji jest kluczowe także w kontekście zapewnienia jej wiarygodności względem ewentualnych kredytodawców.

W szczególności, zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli bilans spółki wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

W związku z tym oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że wniesiony wkład ma umożliwić Spółce Celowej rozwinięcie działalności deweloperskiej, co we wstępnej fazie może wiązać się z wykazywaniem strat, ustalenie kapitału zakładowego o dużej wartości mogłoby wiązać się z utrudnieniami w prowadzonej działalności operacyjnej Spółki Celowej (w porównaniu z sytuacją, w której wyższe kwoty byłyby przelane na kapitał zapasowy). Na gruncie powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty przekraczającej połowę kapitału zakładowego, przekazanie całości kwoty wnoszonego wkładu na kapitał zakładowy może się wiązać z koniecznością podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do dalszego istnienia Spółki. W przypadku natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w części jako agio na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia wspomnianej uchwały zaistnieje dopiero, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego.

Co więcej, przekazanie większej części wkładu na kapitał zapasowy ułatwi Spółce Celowej pokrycie ewentualnych strat. Wynika to z faktu, że ewentualne pokrycie strat z kapitału zakładowego wymagałoby formalnego obniżenia tego kapitału, co wiązałoby się z koniecznością podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, ogłoszenia obniżenia kapitału zakładowego oraz rejestracji obniżenia przez sąd, co jest procesem czasochłonnym. W sytuacji, gdy strata jest pokrywana z kapitału zapasowego, Spółka Celowa nie musiałaby natomiast przeprowadzać powyższej procedury. W konsekwencji, zwiększenie kwot przekazanych na kapitał zapasowy pomoże usprawnić bieżące funkcjonowanie Spółki Celowej.

Dodatkowo, w przypadku, gdyby ewentualna strata poniesiona przez Spółkę Celową była pokryta z kapitału zakładowego, mogłoby to wpłynąć na obniżenie wiarygodności Spółki Celowej w sytuacji, gdy spółka ta będzie się starała uzyskać finansowanie zewnętrzne (np. w formie pożyczki lub kredytu bankowego). Przeznaczenie mniejszej części wkładu na kapitał zakładowy Spółki Celowej pozwoli natomiast zredukować ryzyko obniżenia wiarygodności Spółki i Jej zdolności kredytowej, co z punktu widzenia rozwijania działalności deweloperskiej byłoby szczególnie niepożądane.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie Spółka Celowa dotyczy dwóch przypadków:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach, w przypadku wniesienia przez Spółkę do Spółki Celowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych, którego część jest alokowana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy Spółki Celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Nią w Spółce Celowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy, jaki powstanie dla Spółki w wyniku wniesienia gruntów w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, będzie odpowiadał nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład.

Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (inny niż zorganizowana część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo). Jednocześnie, odpowiednie zastosowanie mają w tym przypadku przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Co istotne, wartość nominalna udziałów, do której odwołał się ustawodawca ustalając sposób ustalania przychodu z wniesienia składnika majątkowego w drodze wkładu niepieniężnego, jest wartością stałą, Wartość ta wynika wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana wartości nominalnej może zaś nastąpić wyłącznie w określonych przypadkach wskazanych w Kodeksie spółek handlowych. Jednocześnie, nominalna wartość wydawanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Wartość nominalna jest stała, niezależna od zmian wartości majątku spółki, osiąganych przez spółkę dochodów lub wykazywanych strat, jak również innych zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rynkową wartość spółki, a w konsekwencji, na wartość rynkową jej udziałów.

Spółka podkreśla, że w analizowanym przypadku ewentualna decyzja o wydaniu udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu wkładu wynika z przesłanek o charakterze prawno - ekonomicznym. Na decyzję taką wpływ ma przede wszystkim chęć zapewnienia Spółce Celowej możliwości kontynuowania działalności na wypadek okresów ponoszenia przez nią strat, np. w okresie rozwijania działalności deweloperskiej.

Jak wspomniano, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w sytuacji gdy bilans wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd spółki jest zobowiązany zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Ujęcie części wartości przedmiotu aportu w kapitale zapasowym zmniejszy ryzyko konieczności zwoływania takiego zgromadzenia i umożliwi kontynuowanie działalności Spółki Celowej bez dodatkowych formalności.

Dodatkowo, w przypadku ponoszenia okresowych znacznych strat przez Spółkę Celową, podejście to pozwoli obniżyć ryzyko potrzeby podejmowania prawnych i administracyjnych procedur obniżania kapitału zakładowego, które są czasochłonne i mogą być istotną przeszkodą dla bieżącej działalności inwestycyjnej Spółki Celowej.

Podejście Spółki ma na celu również zapewnienie maksymalnej wiarygodności Spółki Celowej względem potencjalnych kredytodawców i w konsekwencji, zagwarantowanie jej jak najlepszej zdolności kredytowej. Ewentualna konieczność obniżania kapitału zakładowego w przypadku ponoszenia strat mogłaby bowiem znacznie obniżyć wiarygodność Spółki Celowej z punktu widzenia potencjalnych kredytodawców, co w przypadku spółki działającej w branży deweloperskiej w okresie jej rozruchu może mieć istotne, negatywne znaczenie. Ujęcie części wartości wkładu w kapitale zapasowym Spółki Celowej pozwoli natomiast na większą elastyczność podejścia w przypadku ponoszenia strat i umożliwi Spółce Celowej uniknięcie wskazanego wyżej niebezpieczeństwa.

Podejście to będzie korzystne również na wypadek, gdyby działalność inwestycyjna Spółki Celowej miała być finansowana pożyczką zaciągniętą od Spółki. W takiej sytuacji, jak wskazano w stanie faktycznym, ustalenie kapitału zakładowego na zbyt wysokim poziomie mogłoby uniemożliwić Spółce Celowej dokonywanie wypłat (np. zwrotu pożyczki) na rzecz Spółki, w sytuacji gdyby majątek Spółki Celowej na skutek różnych czynników nie wystarczał na pokrycie jej kapitału zakładowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za wkład składnika majątkowego niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczać będzie w tym wypadku, że do ustalenia wysokości przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ma zastosowanie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem będzie wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. W konsekwencji, na gruncie tych przepisów, w ocenie Spółki, w przypadku wniesienia gruntów w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, przychodem podatkowym Spółki będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Celowej, zwłaszcza, że w tym przypadku będą istniały uzasadnione przyczyny dla przekazania części wkładu na kapitał zapasowy.

Spółka zaznacza jednocześnie, że sam fakt wydania udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu nie może być utożsamiany z zaniżeniem wartości wkładu. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej wartości nominalnej, jednocześnie pozostawia wspólnikom swobodę w zakresie przyporządkowania kwoty wartości rynkowej wkładu do kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego spółki. Ustalenie wartości nominalnej wydawanych udziałów i tym samym, wartości, o jaką podwyższany jest kapitał zakładowy, zależy wyłącznie od decyzji wspólników, na które wpływać mogą czynniki rynkowe, strategiczne ekonomiczne, czy przesłanki prawne.

W świetle powyższego Spółka podkreśla, że biorąc pod uwagę, iż wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie wprost wskazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia wkładu i będzie miała odzwierciedlenie w poszczególnych pozycjach kapitałów własnych, nie dojdzie do zaniżenia wartości wkładu. Wartość ta będzie bowiem wprost określona w umowie spółki i innych dokumentach dotyczących realizowanej operacji.

Podejście analogiczne do stanowiska Spółki, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, zaprezentował Minister Finansów w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych za pośrednictwem Dyrektorów Izb Skarbowych w podobnych stanach faktycznych. Dla przykładu, stanowisko takie przedstawia interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-820/10-2/JB), z 22 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-654/09-2/JG), z 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1565/08-2/JG), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/423-1546/10/M).

Prawidłowość podejścia przedstawionego przez Spółkę znalazła również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, wydanych na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, analogicznych do analizowanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowość rozpoznania przychodu w kwocie nominalnej udziałów objętych z agio potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1165/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. II FSK 558/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1092/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 27 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Po 992/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Sz 727/09), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2266/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wnieść nieruchomości gruntowe do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego, w zamian za udziały w Spółce Celowej. Wnioskodawca rozważa rozliczenie operacji wniesienia aportu gruntów w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesienie przez Spółkę wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości. W konsekwencji, Spółka obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

* możliwość określenia wartości majątkowej,

* możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

* zbywalność,

* przydatność i dostępność dla spółki,

* zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

Ponadto, na mocy art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W aktualnym stanie prawnym, Kodeks spółek handlowych dopuszcza agio zarówno w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych.

W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Kodeks spółek handlowych stanowi w art. 154, iż wartość nominalna jednego udziału w kapitale zakładowym nie może być niższa niż 50 zł, zaś minimalna wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000 zł. Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej (art. 152).

Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej nadwyżka wartości wnoszonego przez wspólnika (akcjonariusza) wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów (akcji), zwana agio (agio emisyjne, premia emisyjna), powinna być pokryta w całości przed zarejestrowaniem spółki bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powyższy obowiązek wynika z treści art. 163 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej - także wniesienia nadwyżki.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie powstanie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu, "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Zatem tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem gruntów w ten sposób, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesienie przez Spółkę wkładu będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych nieruchomości. Natomiast nadwyżka wartości rynkowej nieruchomości nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Spółka wskazuje przy tym na przyczyny dokonanej wyceny wartości nominalnej udziałów, a nie wyceny przedmiotu wkładu. Wnioskodawca jest zdania, iż mając na uwadze planowany zakres działalności Spółki Celowej (działalność deweloperska), istotne jest w szczególności zapewnienie możliwości kontynuowania działalności Spółki Celowej w przypadku wystąpienia ewentualnych okresów ponoszenia strat.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, wykładnia celowościowa art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy możliwości uznania za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu tego przepisu wskazanych powyżej okoliczności. Podobnie, w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych za "uzasadnioną przyczynę" do stosowania ceny niższej od ceny rynkowej, trudno byłoby w świetle celu regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać to, że podatnik dokonujący takiego zbycia "oczekuje" i akceptuje taką niższą cenę.

Jednocześnie argumentacja, iż:

* w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty przekraczającej połowę kapitału zakładowego, przekazanie całości kwoty wnoszonego wkładu na kapitał zakładowy może się wiązać z koniecznością podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do dalszego istnienia Spółki,

* ewentualne pokrycie strat z kapitału zakładowego wymagające formalnego obniżenia tego kapitału poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały, ogłoszenia oraz rejestrację przez sąd, będące procesem czasochłonnym, spowoduje utrudnienie funkcjonowania bieżącego spółki,

* przeznaczenie mniejszej części wkładu na kapitał zakładowy Spółki Celowej pozwoli zredukować ryzyko obniżenia wiarygodności spółki i jej zdolności kredytowej,

nie może zostać uznana za uzasadnioną.

Zatem wskazane przez Wnioskodawcę przyczyny o charakterze ekonomicznym, dla których tego typu operacja jest dokonywana - zdaniem tut. Organu - nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.