ILPB3/423-30/11-2/EK - Odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "Bank"), należący do jednej z największych grup finansowych na świecie X, prowadzi działalność bankową i finansową. Bank - jako jeden z nielicznych w Grupie - w ramach swojej działalności bankowo - finansowej w strukturze oferowanych produktów do niedawna posiadał również kredyty hipoteczne.

Niemniej jednak, w ramach polityki Grupy podjęta została decyzja o wycofaniu powyższego produktu (tj. kredytu hipotecznego) z gamy produktów Banku oferowanych w Polsce z uwagi na to, iż produkt ten:

* nie spełniał założonego na rynek polski poziomu rentowności,

* nie wpisywał się w strategię działalności Grupy X (strategia typu C (...)),

* obarczony był zwiększonym ryzykiem kredytowym ze względu na trwający kryzys gospodarczy oraz długi okres kredytowania.

W związku z powyższym, na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Banku z dnia 18 marca 2009 r. podjęto oficjalną decyzję w sprawie zaprzestania udzielania przez Bank kredytów hipotecznych za pośrednictwem filii hipotecznych Banku (dalej: "Filie hipoteczne"). Rada Nadzorcza Banku zobowiązała tym samym Zarząd Banku do podjęcia działań restrukturyzacyjnych, zmierzających do zmian w strukturze organizacyjnej Banku, wynikających z zaprzestania udzielania kredytów hipotecznych. W związku z tym, rekomendacją Rady Nadzorczej, zamknięto sieć własną Filii hipotecznych Banku oraz dokonano niezbędnych zmian w strukturze centrali Banku. Zamknięcie Filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego - z punktu widzenia polityki Banku - produktu ma wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla niego produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody.

Zaprzestanie sprzedaży kredytów na cele mieszkaniowe spowodowało bezcelowość prowadzenia placówek Banku trudniących się sprzedażą wyłącznie tego produktu (udzielone kredyty hipoteczne w dalszym ciągu są i będą obsługiwane przez Bank do czasu zakończenia umów, jednakże powyższe nie wymaga utrzymywania do tego celu wybranych Filii Banku).

Lokalizacje zajęte przez Bank na działanie Filii hipotecznych użytkowane były w oparciu o zawarte umowy najmu (dalej: "Umowy najmu"). Umowy te zawierane były przez Bank na czas określony (bez opcji wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez Bank) lub na czas nieokreślony (z opcją wypowiedzenia).

W związku z powyżej opisaną sytuacją, Bank stanął wobec konieczności rozwiązania kwestii najmu likwidowanych Filii hipotecznych: przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio Umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku Umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującym wcześniejszego odstąpienia od Umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie, pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby do uiszczania do końca trwania Umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu enumeratywnie wskazanych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat lub zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Brak zaniedbań po stronie Banku.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego odstąpienia od umowy nie zostały wymienione.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie tylko kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie, pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), w której organ ten wskazał, iż: "Wskazane wyłączenie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Wobec powyższego, dla oceny czy wydatki z tytułu odstępnego mogą stanowić koszty podatkowe, konieczne jest ustalenie związku z podlegającymi opodatkowaniu przychodami podatnika. Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: " Art. 15 u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (...) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) wskazał, iż: "Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania".

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 482/1997) stwierdził, iż: "kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów".

Podkreślić należy, iż rozwiązanie Umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz ze zmiany jego strategii - z decyzji o zaprzestaniu udzielania kredytów hipotecznych jako niespełniających założonego poziomu rentowności, jak również ogólnej sytuacji gospodarczej wpływającej na zwiększone ryzyko związane z oferowaniem produktów hipotecznych.

Minimalizacja potencjalnych strat Banku.

W przypadku braku rozwiązania Umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszów przez pełny okres trwania Umów najmu, co w przypadku każdej z Umów przewyższyłoby koszty zapłaconego odstępnego.

W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach. Zatem poniesienie wydatku z tytułu odstępnego jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach i ponoszenie kosztów czynszów, znacznie przewyższających koszty związane z odstępnym. Powyższe działanie Banku ma na celu uniknięcie powstania straty związanej z kontynuowaniem Umów najmu przedmiotowych lokali w związku z niewykorzystywaniem ich w działalności gospodarczej Banku.

Ponadto, Bank ograniczając koszty związane z utrzymywaniem niewykorzystywanych w działalności gospodarczej placówek ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności, zwiększając tym samym źródło swoich przychodów ogółem. Należy zatem uznać, iż decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie Umów najmu przedmiotowych lokali, Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych. W tego rodzaju sytuacji, zdaniem Banku, odstępne wypłacone wynajmującym z tytułu odstąpienia od Umów najmu przed upływem okresu w nich przewidzianego może być kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje poparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-134/07/AM), w której organ ten stwierdził, co następuje: "celem odstąpienia spółki od zawartych z kontrahentami przedwstępnych umów sprzedaży i związanej z tym konieczności zapłaty kar umownych jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży wypełniają dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskaniu przychodów".

Co istotne, także orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza powyżej zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Lu 536/09) wypowiedział się następująco: (...) odszkodowanie wypłacone przez spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, według Sądu, może być kwalifikowane, jako koszt podatkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten poniesiony bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, które wpłynęły na zmianę (wymusiły zmianę) strategii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ograniczanie (eliminowanie), jako generującej straty, działalności detalicznej (prowadzonej w Kredyt Punktach) i jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego w tej sferze aktywności spółki na większy terytorialnie obszar, tym samym na rynek o potencjalnie większej liczbie klientów".

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1590/05) uznając, że: "Kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli uzasadniają to okoliczności, w jakich powstał obowiązek jej zapłaty. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zapłacenie kary umownej będzie miało na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy".

W opinii Banku, przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działanie Banku mające na celu ograniczenie generowania strat pomniejszających jego przychód poprzez zapłatę odstępnego, ukierunkowane jest na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Tym samym, w ocenie Banku, spełnia ono kryterium celowości poniesionego wydatku i pozwala na zaliczenie wydatków związanych z zapłatą odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia interesów gospodarczych Banku, lepszym rozwiązaniem jest poniesienie kosztów z tytułu odstępnego niż utrzymywanie niepotrzebnych - w związku ze zmianą strategii - Filii hipotecznych. Jednocześnie, zdaniem Banku, z uwagi na racjonalność oraz ekonomiczną zasadność podejmowanych przez Bank działań gospodarczych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) odstąpienie od generujących wyłącznie koszty Umów najmu jest działaniem słusznym, mającym na celu minimalizację strat.

Skoro zatem decyzja o wcześniejszym odstąpieniu od Umów najmu, a w konsekwencji zapłata odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umów najmu jest uzasadniona względami ekonomicznymi, Bank powinien być uprawniony do zaliczenia przedmiotowego odstępnego do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie słuszności stanowiska Banku warto powołać:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10), w którym Sąd wskazał, że: " (...) należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. (...) zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (...) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła".

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2000 r. (sygn. I SA/Gd 2099/97), w którym potwierdzono, że: "są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardzie preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa".

Zmiana uwarunkowań biznesowych oraz strategii Grupy.

W opinii Banku, istotne jest, aby kwalifikując wydatek związany z zapłatą na rzecz wynajmujących odstępnego, jako koszt podatkowy z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniać kluczową w przedmiotowym przypadku kwestię chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Banku, tj. od momentu zawarcia przez Bank Umów najmu, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań biznesowych w porównaniu z istniejącymi w momencie zawierania Umów najmu aż do podjęcia, w ramach prowadzonej przez Bank działalności, działań, które są w nowych warunkach zdecydowanie bardziej korzystne dla Banku (zapłata odstępnego i wcześniejsze odstąpienie od Umów najmu). Zmiana okoliczności i uwarunkowań biznesowych związanych z rozwojem działalności Banku oraz zmiana strategii Banku stanowiły bowiem bezpośredni motyw odstąpienia od Umów najmu i zapłaty odstępnego.

Bank pragnie podnieść, iż również sądy administracyjne wskazują na konieczność rewizji podjętych decyzji gospodarczych w zmienionych warunkach gospodarczych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Po 265/10) wskazał, że " (...) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (...). Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, motywy podjętych przez Bank działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Banku, poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego na rzecz wynajmujących z tytułu wcześniejszego odstąpienia od zawartych Umów najmu należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie Banku, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w opinii Banku, odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Niezależnie od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kwot należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jednakże, sam fakt niezaliczenia kwoty odstępnego do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "zachowanie" albo "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W ocenie Organu, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacona kwota odstępnego nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kwota odstępnego), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy jednocześnie podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

W świetle powyższego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów najmu przez Spółkę, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto informuje się, iż w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego została wydana w dniu 15 kwietnia 2011 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-30/11-3/EK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.