ILPB3/423-30/09-2/HS - Jakie zasady amortyzacji będą właściwe dla prac rozwojowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w kontekście:

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w kontekście:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dofinansowanie wykonania projektu celowego polegającego, zgodnie z treścią umowy, na wykonaniu przez Spółkę prac objętych projektem celowym pt. "Innowacyjne (...) ". Podatnik w związku z realizacją projektu celowego ponosi nakłady na badania przemysłowe, badania przedkonkurencyjne, prace przygotowawcze do wdrożenia, prace wdrożeniowo - inwestycyjne.

W oparciu o zawartą umowę Spółka otrzyma od Ministra dofinansowanie w wysokości 70 % kosztów kwalifikowanych ponoszonych na badania przemysłowe i 45 % kosztów kwalifikowanych ponoszonych na badania przedkonkurencyjne. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do wdrożenia (zastosowania) wyników badań przemysłowych i badań przedkonkurencyjnych oraz do uzyskania parametrów przedmiotu wdrożenia w terminie do dnia 30 grudnia 2011 r.

Wprowadzenie do obrotu uzgodnionej ilości nowych preparatów, powstałych w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań, Spółka planuje z zachowaniem terminów zgodnych z ustawą o Prawie Farmaceutycznym, po uzyskaniu decyzji Ministra Zdrowia o pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Uzyskanie tej decyzji jest niezbędnym warunkiem wprowadzenia produktów na rynek.

Dotychczasowe wydatki ponoszone z realizacją projektu celowego w postaci kosztów zakupu usług obcych Spółka ujmuje bezpośrednio na koncie rozliczeń międzyokresowych jako koszty prac rozwojowych przyporządkowane do poszczególnych kont analitycznych danego preparatu, z którym prowadzone badania są związane. Natomiast pozostałe koszty, w tym m.in. materiałów ogólnych, wynagrodzeń, amortyzacji urządzeń laboratoryjnych służących realizacji badań w ramach projektu celowego księgowane są jako koszty wydziałowe. Koszty te Spółka rozlicza w identyczny sposób jak wydatki ponoszone na inne wytwarzane przez siebie preparaty, tj. ujmuje je na kontach rozliczeniowych poszczególnych produktów, a w rozliczenia międzyokresowe księguje koszty prac rozwojowych w rozbiciu na poszczególne preparaty, które w przyszłości na bazie dofinansowanych prac rozwojowych będą wdrożone do produkcji.

Po wdrożeniu wydatki na te prace będą amortyzowane jako koszty prac zakończonych wynikiem pozytywnym. Po zakończeniu procesu badawczego powstanie wartość niematerialna w postaci prac rozwojowych, z którymi związane są także prawa autorskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z faktem, iż Spółka otrzymuje partiami dofinansowania, na wykonanie opisanego powyżej projektu, które są ujmowane jako przychody operacyjne zwolnione z opodatkowania powstała wątpliwość, co do ujęcia (rozliczenia) otrzymanego zwrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię przychodów, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, zostały wymienione w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W momencie otrzymania przez Spółkę dofinansowania do prac rozwojowych nie można go bezpośrednio powiązać z kosztami związanymi z tymi pracami, ponieważ powstaną one dopiero po zakończeniu prac rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W ten sposób jedyną możliwością zachowania współmierności ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a w tym przypadku braku przychodu i odpowiadającemu mu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jest przyjęcie zasady, iż z chwilą otrzymania dofinansowania równowartość tej kwoty pomniejsza ogólne koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ze względu jednak na fakt, iż pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów nastąpi już w roku otrzymania dofinansowania powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż w przeciwnym razie pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiłoby dwukrotnie. Tym samym pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów nie będzie następować stopniowo poprzez pomniejszone w części odpisy amortyzacyjne, a w całości już w rozliczeniu za okres otrzymania wyżej opisanego dofinansowania.

W związku z powyższym, Spółka, jeśli wytworzy wartość niematerialną i prawną miałaby prawo do ujęcia w ciężar kosztów podatkowych wartość zakończonych prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ przepis art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia okresy amortyzacji w zależności od tego jakiej wartości niematerialnej i prawnej one dotyczą dodatkowo Spółka ma wątpliwość, który okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy przyjąć w przedmiotowej sprawie.

Przepis art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla praw autorskich wynosi 24 miesiące, natomiast przepis art. 16m ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych wynosi 12 miesięcy. Wartość niematerialna i prawna powstanie dopiero w momencie zakończenia procesu badawczego i dopiero wówczas wydatki związane z kosztami prac rozwojowych będą amortyzowane.

Elementem nieodzownie związanym z pracami rozwojowymi są prawa autorskie do tych prac, do których to praw autorskich Spółka nabędzie prawo w momencie zakończenia i przekazania prac rozwojowych.

Tym samym prawa autorskie do prac rozwojowych są nieodzownym elementem składowym całego procesu badawczego, w wyniku którego powstaną prace rozwojowe.

Spółka nabywając wyniki badań prac rozwojowych automatycznie nabędzie również związane z nimi prawa autorskie. Spółka nie ma natomiast możliwości nabycia samego prawa autorskiego bez nabycia wyniku prac rozwojowych. W świetle powyższego, prawo autorskie nie jest samoistnym prawem, które Spółka mogłaby nabyć niezależnie od prac rozwojowych i na tej podstawie dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jest jedynie prawem autorskim związanym z określoną pracą rozwojową, badawczą.

Tym samym wartość prawa autorskiego jest wkalkulowana w koszty prac rozwojowych.

W świetle powyższego, Spółka zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości kosztów prac rozwojowych, czyli włącznie z prawami autorskimi i przyjąć okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikający z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli okres określony dla prac rozwojowych. Powyższe wynika z faktu, iż prawo autorskie w powyższym stanie faktycznym nie jest samoistnym prawem, a jedynie elementem składowym całości prac rozwojowych, przez co zwiększa jedynie koszt prac rozwojowych. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych byłoby nieuzasadnionym, sztucznym procesem oddzielenia od kosztów prac rozwojowych prawa autorskiego mającym na celu wyłącznie wydłużenia okresów odpisów amortyzacji.

Ponadto, zdaniem Spółki, przyjęcie takich zasad amortyzacji miałoby na celu wyłącznie wymiar pro - fiskalny polegający na przyjęciu zasady, iż amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej (bądź środka trwałego) powinna zostać podzielona na poszczególne składniki i wyborze dłuższego okresu amortyzacji. Dodatkowo Spółka zauważa, iż przy amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej (bądź środka trwałego), dla której przewidziano dłuższe okresy amortyzacji niż dla prawa autorskiego z nim związanego nie przyjmuje się odmiennych zasad amortyzacji. W takiej sytuacji znaczenie ma okres ustalony dla "głównejʼ wartości niematerialnej i prawnej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w kontekście otrzymanego dofinansowania, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Innymi słowy, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta oznacza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego lub też na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia" (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a - 16 m tej ustawy.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Z powyższego wynika, iż wartościami materialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji, nie są zatem koszty wszystkich prac badawczych, rozwojowych, czy wdrożeniowych, lecz tylko prac rozwojowych spełniających wszystkie warunki określone w tym przepisie.

W myśl art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dofinansowanie projektu celowego, w związku z którym ponosi Ona nakłady na badania przemysłowe i przedkonkurencyjne, na prace przygotowawcze do wdrożenia oraz wdrożeniowo - innowacyjne. W oparciu o powyższą umowę, Spółka uzyska dofinansowanie w wysokości 70 % kosztów kwalifikowanych ponoszonych na badania przemysłowe oraz 45 % kosztów kwalifikowanych ponoszonych na badania przedkonkurencyjne. Ponadto Spółka wskazała, iż po wdrożeniu (tj. po zakończeniu procesu badawczego) wydatki na ww. prace, jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, stanowić będą wartość niematerialną i prawną.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wartość początkową powstałych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z regulacji art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi suma poniesionych przez Spółkę nakładów na ich powstanie, bez pomniejszania jej o otrzymane dofinansowanie (zwrot wykazanej części wydatków).

W tym miejscu należy również wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem od momentu przyjęcia do użytkowania i rozpoczęcia amortyzacji, odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostały Spółce zwrócone. Natomiast ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych prac, która odpowiada kwocie zwróconych Spółce wydatków nie stanowi kosztów podatkowych.

Reasumując, fakt otrzymania dofinansowania do kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym stanowiących wartość niematerialną i prawną nie wpłynie na jej wartość początkową, ani na wielkość odpisów amortyzacyjnych wykazywanych w stosownej ewidencji. Spółka winna jednak wydzielić z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych tę ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanego dofinansowania. Ta wydzielona część odpisów nie stanowi - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w kontekście powstania praw autorskich nierozerwalnie związanych z ww. kosztami, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika również, iż z kosztami prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym związane są również prawa autorskie. Prawa te, zdaniem Spółki, są nieodzownie związane z tymi pracami, bowiem nie ma Ona możliwości nabycia samego prawa autorskiego bez nabycia wyniku prac rozwojowych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa autorskie występują w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. W pierwszym znaczeniu prawa autorskie chronią utwory (dzieła) będące dobrem niematerialnym. Natomiast w znaczeniu podmiotowym prawo autorskie oznacza ogół uprawnień twórcy do stworzonego utworu (dzieła). W tym ostatnim znaczeniu prawa autorskie można podzielić na osobiste i majątkowe.

Autorskie prawa osobiste, niezbywalne i niewygasające, wyrażają się w niczym nieograniczonym prawie do: autorstwa utworu (dzieła), oznaczenia ich swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności formy i treści utworu (dzieła) oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowaniu o pierwszym udostępnieniu utworu (dzieła) i nadzoru na sposobem korzystania. Majątkowe prawa autorskie natomiast wrażają się w wyłącznym prawie do korzystania z utworu (dzieła) i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (dzieła). Przedmiotem zainteresowania dla celów podatkowych są wyłącznie prawa autorskie w ujęciu majątkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku (tj. powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) mamy do czynienia z powstaniem autorskiego prawa osobistego, które jest następstwem ww. prac rozwojowych. Zatem nie powstaje tu odrębna wartość niematerialna i prawna, która podlegałaby amortyzacji w myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zastosowanie znajdzie przepis art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż - od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy.

Reasumując powyższe, prawo autorskie będące elementem kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie stanowią odrębnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Zatem Spółka zobowiązana jest do przyjęcia zasad amortyzacji właściwych dla kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.