ILPB3/423-298/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 1 - jest:

* prawidłowe - w części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy;

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 1;

* określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji lub dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów / akcji - pytanie nr 2;

* określenie sposobu opodatkowania sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pytanie nr 3;

* opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów / akcji spółki dzielonej - pytanie nr 4.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały i akcje spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych (dalej: "Spółka Zależna" lub "Spółki Zależne").

Udziały i akcje są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów i akcji Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji, majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały / akcje w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Posiadane przez siebie udziały / akcje Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W stosunku do jednej bądź kilku Spółek Zależnych możliwe jest w przyszłości przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę, jeżeli będzie to uzasadnione strategią biznesową przyjętą w Grupie, jak również strukturą działalności prowadzonej w ramach Spółki Zależnej.

W szczególności, w przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, doszłoby do połączenia ze Spółką jednego z wewnętrznych działów Spółki Zależnej, natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi dział mogący funkcjonować po dokonanym wydzieleniu jako samodzielne przedsiębiorstwo. W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, w sytuacji jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów lub akcji, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie zbywać udziały lub akcje w Spółkach Zależnych w tym Spółkach Zależnych, które zostały uprzednio podzielone w trybie podziału przez wydzielenie opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

2. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia) udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

3. Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w drodze aportu (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów / akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów / akcji.

4. Czy w przypadku, gdy spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów / akcji posiadanych przez Spółkę, to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. I tak,

* w zakresie pytania nr 2 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS;

* w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-4/KS;

* w zakresie pytania nr 4 interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2013 r. ILPB3/423-298/13-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Umorzenie udziałów / akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogiczne przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Rozróżnienie to, zdaniem Spółki, funkcjonuje również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji).

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), zmieniającą między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów / akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji.

Mimo zatem, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów / akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów / akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów / akcji w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów / akcji, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów / akcji celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów / akcji w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż: "umorzenie dobrowolne udziałów / akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów / akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów / akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów / akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów / akcji w podzielonych spółkach.

Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały / akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały / akcje zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów / akcji.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów / akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów / akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów / akcji znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za:

* prawidłowe - w części odnoszącej się do zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy;

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Z kolei zasady umarzania akcji zostały zawarte w art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (...) - art. 359 § 2 ww. ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

W niniejszej sprawie, kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie, czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów / akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów / akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W ocenie Wnioskodawcy, "począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów / akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów / akcji".

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Organu, pogląd reprezentowany przez Wnioskodawcę jest błędny, gdyż nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczącej rozpatrywanej kwestii. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zdaniem Organu, ww. norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, że nie znajduje ona zastosowania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, że przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, w myśl którego " (...) zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów / akcji celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Niemniej jednak, zdaniem Organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej strony zaś pozostawiająca regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3 (stanowiąca, że "do przychodów nie zalicza się... umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)...") nakazuje przyjęcie wykładni tego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady ogólne w przedmiotowej sprawie będą zatem limitowane treścią wskazanego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, znajdą zastosowanie zarówno do umorzenia udziałów / akcji, jak i zbycia udziałów / akcji w celu umorzenia.

Zatem skutek zbycia udziałów / akcji spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów / akcji podmiotowi trzeciemu. W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów / akcji podmiotowi trzeciemu podatnik rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów / akcji ustalony w zależności od sposobu w jaki zbywane udziały / akcje zostały nabyte.

W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych w pkt 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów "tzw. quasi-koszty" pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, że norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy nie ma charakteru pustego, powoduje, że nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów, czy to na podstawie art. 15 ust. 1k, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wydatki na nabycie / objęcie udziałów / akcji za gotówkę, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, określone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Ust. 1k pkt 1 ww. przepisu stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W efekcie treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycia bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów / akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia pomniejszona o koszt nabycia / objęcia udziałów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozmieć pod pojęciem koszt nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak najmniejszej wątpliwości, że kosztem nabycia /objęcia będą w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w zamiana za wkład gotówkowy. W przypadku zaś objęcia nowych udziałów wkładem niepieniężnym, kosztem objęcia tychże udziałów będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia. Podstawą prawną do przyjęcia ww. wartości kosztów nabycia / objęcia jest dyspozycja art. 15 ust. 1I ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 kosztem objęcia jest wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia.

W efekcie skutek odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółce celem ich umorzenia - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.