ILPB3/423-298/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) została założona w 1992 r.

W latach 1992 - 1998 Spółka prowadziła działalność w zakresie.... W tym okresie, wspólnicy udzielali Spółce pożyczek na zakup maszyn i prowadzenie bieżącej działalności.

W 1998 r. wspólnicy podjęli decyzję o likwidacji Spółki.

Po wyprzedaży majątku w Spółce pozostały jednak zobowiązania z tytułu niezwróconych wspólnikom pożyczek, których łączna kwota wynosi około x PLN.

W 2005 r. Spółka przesłała wspólnikom oświadczenie, w którym uznaje dług. Nie mniej, z uwagi na faktyczne zakończenie działalności i brak jakichkolwiek aktywów majątkowych, Spółka nie ma możliwości uregulowania zobowiązania wobec wspólników. Wspólnicy zamierzają ostatecznie zakończyć byt prawny Spółki i wykreślić Ją z rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wartość niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązania pozostającego w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla Niej przychodu podatkowego.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, iż choć nie zostało to uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem SN, nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Zgodzić się zatem należy z poglądem Sądu Najwyższego, według którego, "możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone" (tak Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II CSK 240/07).

Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do przychodów podatkowych, oprócz otrzymanych pieniędzy, zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Wyjątek od tej zasady stanowi art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

* bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw i banków lub

* postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub

* realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie skutkowało powstaniem po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy ww. ustawy nie wskazują co należy rozumieć przez "umorzenie" zobowiązania, w celu doprecyzowania tego pojęcia należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań (Kodeks cywilny posługuje się terminem umorzenia wierzytelności).

Zgodnie z art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Dodatkowo należy jednak wskazać, że z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej / całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności, w związku z tym, zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

Odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia).

Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Z powyższego wynika, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę). W przypadku nieodpłatnego zwolnienia dłużnika z długu, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie. W związku z powyższym, nieodpłatne zwolnienie z długu powoduje powstanie przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-316/11-3/EK).

Podsumowując powyższą analizę należy jednak podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Powyższy pogląd prezentowany jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (tak A. Mariański, Komentarz, Podatek dochodowy od osób prawnych 2012) oraz przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2008 r. IBPB3/423-618/08/NG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r. ILPB3/423-114/07-2/ŁM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. IPPB3-423-1471/08-3/JB).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowego stanu faktycznego, a w szczególności biorąc pod uwagę, że możliwe jest wykreślenie z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania należy rozważyć, czy takie działanie może być zakwalifikowane jako nieodpłatne zwolnienie z długu. W opinii Spółki, wygaśnięcie Jej zobowiązań na skutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego nie może być utożsamione ze zwolnieniem z długu, a tym samym nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W omawianej sytuacji, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu.

Ponadto, jak to zostało wskazane w powołanej wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-316/11-3/EK), istotą zaliczenia określonych korzyści materialnych do przychodów podatkowych jest faktyczne wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Z całą stanowczością trzeba wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ww. ustawy, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień Jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie stanowiła dla Niej przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia Sądu Najwyższego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.