ILPB3/423-293/10-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 31 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest udziałowcem spółki osobowej - "X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowa. W dniu x 2009 r. "X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowa zawarła umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem umowy jest samochód, rok produkcji 2009. Zawarta przez spółkę umowa jest umową tzw. leasingu operacyjnego, tj. spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Zgodnie bowiem z warunkami wynikającymi z umowy, okres leasingu rozpoczyna się z dniem zawarcia umowy, a kończy z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym przypada termin płatności ostatniej 35 raty leasingowej. Suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

Wartość początkowa 269 000,00 zł

Suma opłat: 295 644,70 zł

* opłata administracyjna 2 690,00 zł

* wstępna opłata leasingowa 78 010,00 zł

* okresowe opłaty leasingowe 212 254,70 zł

* kwota równa wartości końcowej 2 690,00 zł

Opłata administracyjna oznacza jednorazowe świadczenie pieniężne korzystającego dla finansującego, stanowiące opłatę za czynności administracyjne i przygotowawcze związane z zawarciem umowy leasingu. Wstępna opłata leasingowa, zgodnie z punktem 28 i 29 zawartej przez Wnioskodawcę umowy leasingu, oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za używanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania.

Wstępny okres używania oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdu od dnia jego rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Przy zawarciu umowy leasingu przyjmuje się na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że wstępny okres używania wynosi 15 dni.

Zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy finansującym a dostawcą przedmiotu leasingu następuje po zapłacie przez korzystającego opłaty administracyjnej oraz wstępnej opłaty leasingowej. Wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna zostały zapłacone w dwóch ratach 01 oraz 9 października 2009 r., faktura na ww. płatności wystawiona została 13 października 2009 r., samochód odebrany został 15 października 2009 r.

Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących na podstawie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wstępną opłatę leasingową Wnioskodawca może zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, będącego udziałowcem spółki komandytowej, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami uzyskania przychodów każdego wspólnika w proporcji udziału w zysku zgodnie z umową spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wstępna opłata leasingowa wynikająca z umowy leasingu operacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu u korzystającego w momencie poniesienia i nie powinna podlegać rozliczeniu w okresie trwania umowy.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne (...) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowa zawarta na okres 35 miesięcy, spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem wszystkie opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania samochodu stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do powołanego art. 17b ust. 1, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4 h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłaty o charakterze wstępnym warunkujące rozpoczęcie realizacji umowy leasingu są kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, która zawarta została na czas oznaczony.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy finansującym a dostawcą przedmiotu leasingu nastąpiło po zapłacie przez korzystającego opłaty administracyjnej oraz wstępnej opłaty leasingowej.

Wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna zostały zapłacone w dwóch ratach 01 oraz 9 października 2009 r., faktura na ww. płatności wystawiona została 13 października 2009 r., a samochód odebrany został 15 października 2009 r.

Jak zatem wynika z powyższego, uiszczenie przedmiotowej opłaty warunkowało zawarcie umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu.

W tym miejscu należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Reasumując, wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że koszty uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej ustalane są proporcjonalnie do posiadanych przezeń udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.