ILPB3/423-292/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") zawiera z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") umowy pożyczki na realizację konkretnego przedsięwzięcia. Pożyczki te są udzielane na mocy przepisów określonych w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) oraz w oparciu o zasady udzielania i umarzania pożyczek, udzielania dotacji oraz dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów i pożyczek ze środków WFOŚiGW na dany rok.

Umowy pożyczki przewidują możliwość umorzenia pożyczek po spełnieniu określonych warunków. Przy czym, zgodnie z zasadami udzielania i umarzania pożyczek, w oparciu o które WFOŚiGW udziela Spółce pożyczek, umorzenie danej pożyczki będzie uzależnione od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie realizowane w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

W przypadku spełnienia warunków określonych w umowach pożyczki, Spółka będzie występować do WFOŚiGW z wnioskiem o umorzenie części kwoty pożyczki.

Spółka zamierza przeznaczać środki uzyskane w wyniku umorzenia pożyczki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczek z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnych przedsięwzięć, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczek z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnych przedsięwzięć, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Aby zatem dany przychód mógł korzystać z powyższego zwolnienia spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

Odnosząc się do pierwszego warunku, Spółka pragnie zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wymienionych w powyższym przepisie pojęć: "dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń". Przy czym, zdaniem Spółki, nie byłoby właściwym definiowanie tych pojęć zgodnie z normami zawartymi w innych aktach prawnych, a w szczególności w ustawie o finansach publicznych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem takiego odesłania. Co więcej, należy zauważyć, że na gruncie ustawy o finansach publicznych pojęcia dotacji, subwencji i dopłat właściwie się pokrywają. Gdyby więc ustawodawca chciał, aby zwroty wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy rozumieć zgodnie z brzmieniem ustawy o finansach publicznych, z pewnością użyłby jedynie pojęcia "dotacja". Należy bowiem zauważyć, że ustawa o finansach publicznych określa pojęciem dotacji również subwencje i niektóre dopłaty.

Powyższe potwierdza więc, że pojęcia dotacji, subwencji i dopłat wymienione w powyższym przepisie należy rozumieć zgodnie z ich językowym i potocznym znaczeniem. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://www.sjp.pwn.pl), dotacją jest bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. W potocznym znaczeniu, pojęcie subwencji jest tożsame z pojęciem dotacji.

Przy czym w tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje z jakich środków taka pomoc finansowa ma być udzielona i od jakich podmiotów. Przykładowo, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14a ww. ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnienie dotyczy dotacji z budżetu państwa. Podobnie w art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy znajduje się wyraźne odesłanie do dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Spółki, brak takiego doprecyzowania w przypadku przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że regulacja ta odwołuje się do wszelkich dotacji (subwencji, dopłat), niezależnie od tego z jakich środków pochodzi udzielana pomoc i jaki podmiot je przyznaje.

Co więcej, na podstawie powyższego przepisu, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są nie tylko dofinansowania nazwane dotacjami, subwencjami, czy dopłatami, ale "i inne nieodpłatne świadczenia". Zdaniem Spółki, zwrot ten należy odczytywać wyłącznie w kontekście przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Innymi nieodpłatnymi świadczeniami będą więc wszelkie inne niż dotacje, subwencje i dopłaty formy dofinansowania ze środków publicznych. Wprowadzenie tak ogólnego zwrotu potwierdza, że intencją ustawodawcy było to, by zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy objąć możliwie jak najwięcej form pomocy publicznej, niezależnie od ich nazwy, czy też podstawy prawnej udzielenia takiego dofinansowania.

Podobne stanowisko znaleźć można w doktrynie (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz w Komentarzu CIT - Podatki i rachunkowość, LEX 2012).

Jeśli zatem uzyskane dofinansowanie nie zostało nazwane wprost jako dotacja, subwencja, czy dopłata - a stanowi formę pomocy publicznej - to może zostać sklasyfikowane jako "inne nieodpłatne świadczenie", objęte powyższym zwolnieniem.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 912/07, wskazując, że dodanie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia "inne nieodpłatne świadczenia" nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.

Przy czym, zdaniem Spółki, rozpatrując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" należy mieć również na uwadze przepisy ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz specyfikę działania WFOŚiGW.

W tym miejscu wskazać należy, że WFOŚiGW działa w ramach sektora finansów publicznych (art. 400 ustawy - Prawo ochrony środowiska). Celem działania WFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym tą ustawą (art. 400b ust. 2). Środki finansowe, którymi dysponuje WFOŚiGW są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, umorzenie przez WFOŚiGW części pożyczki pod warunkiem przekazania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy - Prawo ochrony środowiska umorzenie części pożyczki należy bowiem potraktować jako formę pomocy publicznej, polegającą na dofinansowaniu inwestycji realizowanej przez Spółkę. Spółka tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie, będące faktycznie bezzwrotną pomocą finansową udzieloną Spółce przez WFOŚiGW na powstanie nowego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisem art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, spełnione zostaną wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Środki uzyskane przez Spółkę z tytułu umorzonej pożyczki mogą zostać uznane za dotację lub inne nieodpłatne świadczenie, o których mowa w tym przepisie; ponadto środki te Spółka zamierza przeznaczyć na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których to środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w bieżących interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-925/10-2/GC wskazał, że zwolnienie swym zakresem obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc dochodów otrzymanych z innych źródeł, ale takich, które nie są środkami publicznymi.

Aby miało zastosowanie ww. zwolnienie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

Wobec powyższego, korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów otrzymania, zakupu lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego (...).

Reasumując, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na zakup i montaż środków trwałych spełnia warunki art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec tego nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Takiej samej klasyfikacji organ ten dokonał w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1023/09-2/ŁM: "Biorąc pod uwagę kryteria warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony, gdyż Spółka otrzymała środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej od WFOŚiGW (dochód objęty zwolnieniem został uzyskany przez jedną z form wymienionych w przepisie)".

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 października 2010 r. nr IPPB5/423-415/09-3/AM, potwierdzając, że wartość umorzonej pożyczki przeznaczonej na pokrycie kosztów wytworzenia środka trwałego stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań stanowi - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - przychód z działalności gospodarczej, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, stwierdzić należy, iż z treści tej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zawiera z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowy pożyczki na realizację konkretnego przedsięwzięcia. Umowy pożyczki przewidują możliwość umorzenia pożyczek po spełnieniu określonych warunków i z możliwości tej Spółka zamierza skorzystać, występując z wnioskiem o umorzenie części kwoty pożyczki do WFOŚiGW. Spółka będzie przeznaczać środki uzyskane w wyniku umorzenia pożyczki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem przedstawione wyżej uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stwierdza się, co następuje.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany jako pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za nieodpłatne świadczenie. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem wskazać, iż umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Spółka zawarła umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż umorzona pożyczka stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że kwota umorzonej pożyczki nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje w konsekwencji tym, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiar przeznaczania środków uzyskanych w wyniku umorzenia pożyczki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie ma wpływu w tej sytuacji na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.